Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19211 del 17/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 30/05/2019, dep. 17/07/2019), n.19211

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. DI NAPOLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 29438 del ruolo generale dell’anno 2016,

proposto da:

Agenzia delle dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.p.a. – in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura

speciale a margine del controricorso, dall’avv.to Alessandro

Fruscione, elettivamente domiciliata presso lo studio tributario

Santacroce & Associati, in Roma Via Giambattista Vico n. 22;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n.

3117/64/2016, depositata il 24 maggio 2016, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

30 maggio 2019 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 3117/64/2016, depositata il 24 maggio 2016, e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia (hinc: “CTR”), accoglieva l’appello proposto da G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.p.a. – in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 158 del 2012 della Commissione tributaria provinciale di Mantova (hinc: “CTP”) che aveva rigettato il ricorso della suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) del (OMISSIS) con il quale l’Ufficio delle dogane di Modena aveva rettificato il valore doganale della merce importata dalla medesima società, nel 2008, da fabbricanti extracomunitari, includendovi, ai sensi del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, comma 1, lett. c) e del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, art. 157, par. 2, i diritti di licenza che la G.A. Operations s.p.a. corrispondeva alla licenziante Armani s.p.a., titolare del marchio utilizzato;

– in punto di diritto, la CTR osservava che non sussistevano i presupposti di legge per l’inclusione delle royalties nel valore doganale imponibile in quanto: 1) dalla documentazione in atti, si evinceva che il controllo da parte della licenziante Armani s.p.a. sul fornitore estero concerneva esclusivamente la qualità delle materie prime, della fabbricazione e del confezionamento; 2) avuto riguardo al contratto di licenza, il licenziatario era responsabile dei costi e delle spese di sviluppo della produzione, distribuzione e vendita degli articoli in licenza, per cui tale clausola induceva ad escludere un controllo produttivo della licenziante sul produttore estero;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, G.A. Operations s.p.a.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e dell’art. 380 – bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 – bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio, avendo la CTR apoditticamente affermato la sussistenza di un mero controllo di qualità da parte della licenziante Armani s.p.a., senza esaminare i fatti decisivi emergenti dal contratto di licenza (quali la definizione delle caratteristiche del prodotto da parte di Armani s.p.a.; la necessaria previa approvazione da parte della licenziante di ogni fase di creazione, sviluppo e commercializzazione del prodotto; il diritto di accesso della licenziante negli stabilimenti del licenziatario ai fini del controllo della qualità dei materiali, della fabbricazione, del confezionamento etc.) e denotanti un controllo indiretto della medesima licenziante sul processo produttivo e, dunque, i presupposti di legge per l’inclusione delle royalties nel valore doganale delle merci importate, concretando il pagamento dei diritti di licenza una “condizione di vendita”;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c. per avere la CTR, in spregio ai principi di ermeneutica contrattuale, escluso che sussistessero, nella specie, i presupposti di cui alla normativa comunitaria per l’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale imponibile, benchè dalle clausole dei contratti di licenza fosse chiaramente evincibile un controllo indiretto della licenziante sull’attività produttiva e, dunque, la configurabilità del pagamento delle royalties come “condizione di vendita”;

– il primo motivo, previa riqualificazione, è fondato;

– il vizio motivazionale dedotto, per come si presenta effettivamente e del resto per come esposto nello stesso motivo di ricorso in esame, non integra infatti un vizio motivazionale “relativo”, come da intitolazione della ricorrente, bensì “assoluto” (motivazione apparente). Tale riqualificazione deve ritenersi pienamente consentita a questa Corte, in virtù del principio di diritto secondo il quale “L’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nè determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato” (Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 4036 del 20/02/2014, Rv. 630239);

– ciò posto, il vizio di attività così “ritenuto”, appare evidente secondo i principi di diritto, da ribadire, che:

– “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016);

– “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., sez. un., n. 8053 del 2014; n. 28069 del 2018);

– pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. 22949 del 2018; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata);

– va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonchè 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico.

Sicchè, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa – come nella specie – il relativo importo, l’art. 32 del codice doganale comunitario (Reg. n. 2913 del 1992) stabilisce che al prezzo si addizionano “…c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare…”;

– il Reg. n. 2454 del 1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che “…quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 del codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e costituisce una condizione di vendita delle merci in causa” (art. 157, par. 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative:

– in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;

– in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e – in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che “…le condizioni previste dall’art. 157, par. 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento” (art. 160). La disciplina generale fissata dall’art. 157, par. 2, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle “condizioni di vendita delle merci in causa”, che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dinanzi richiamati – dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate;

– quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce nè l’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale nè il Reg. n. 2454 del 1993, art. 157, par. 2, precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l’interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Diisseldorf;

– nella detta sentenza, la Corte di giustizia, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore -o la persona ad esso legata- e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere;

– occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”;

-sul punto, l’allegato 23 delle DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’art. 143, par. 1, lett. e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra), stabilisce che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda” Al controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato. Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

– utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento (OMISSIS), nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell’Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”. Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: – il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; – il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; – il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; – il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; – il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; – il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; – le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); – le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

– in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437 del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il condivisibile principio di diritto: “In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma del Reg. CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, come attuato dal Reg. CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, artt. 157, 159 e 160, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”;

– nella specie, la motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamente nelle gravi anomalie argomentative individuate negli arresti giurisprudenziali sopra richiamati e dunque, concretizzando un chiaro esempio di “motivazione apparente” ossia del tutto mancante, si pone sicuramente al di sotto del “minimo costituzionale”; infatti, la CTR -nell’escludere la sussistenza dei presupposti per il calcolo delle royalties nel valore doganale imponibile- ha, da un lato, apoditticamente affermato che, dalla documentazione in atti, risultava un controllo della licenziante Armani s.p.a. esclusivamente sulla qualità delle materie prime, della fabbricazione e del confezionamento, e, dall’altro, che la clausola contrattuale relativa all’assunzione da parte della licenziataria dei “costi e delle spese di sviluppo della produzione, distribuzione e vendita degli articoli in licenza”, inducesse ad escludere “un controllo produttivo della licenziante sul produttore estero”; con ciò – in mancanza di una conseguenzialità tra i due assunti e, in particolare, di alcuna relazione tra l’assunzione dei costi di produzione da parte della licenziataria e la ritenuta esclusione di controllo sulla produzione da parte della licenziante – senza consentire di comprendere l’effettivo percorso logico-giuridico seguito e le ragioni delle conclusioni circa l’asserita mancanza di quel “legame” tra venditore/fabbricante e licenziante necessario per potere configurare il pagamento delle royalties come condizione di vendita delle merci importate ai sensi dell’art. 160 e dell’art. 157, par. 2, DAC e, dunque, per includere i diritti di licenza nel valore doganale imponibile;

– l’accoglimento del primo motivo, comporta l’assorbimento del secondo;

– in conclusione, va accolto il primo motivo; assorbito il secondo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un riesame della vicenda alla luce dei principi sopra enunciati.

P.Q.M.

la Corte: accoglie il primo motivo di ricorso; assorbe il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 17 luglio 2019

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