Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19207 del 07/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 07/07/2021, (ud. 24/03/2021, dep. 07/07/2021), n.19207

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7587/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato, presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Agricola Siccomario di M.C. & C. s.a.s., in persona del

legale rappresentante pro tempore, M.C., S.G.,

rappresentati e difesi, giusta procura a margine del controricorso,

dall’Avv. Giuseppe Roccioletti, che ha rinunciato all’incarico in

data 25 giugno 2019, e dall’Avv. Lucio Valerio Moscarini, ed

elettivamente domiciliati in Roma, Via Sesto Rufo, n. 23;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 113/22/2013, depositata il 29 ottobre 2013.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 24 marzo 2021

dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva tre avvisi di accertamento, uno nei confronti della società agricola Siccomario di M.C. e C. s.a.s. ((OMISSIS)), un altro nei confronti del socio accomandante S.G. ((OMISSIS)), titolare del 95% della partecipazione, ed un altro ancora nei confronti del socio accomandatario M.C. ((OMISSIS)), titolare del 5% della partecipazione, con riferimento all’anno 2002, non avendo la società dichiarato la plusvalenza relativa al terreno venduto con atto di compravendita delle (OMISSIS), registrato il (OMISSIS). In particolare, secondo l’Agenzia delle entrate, il prezzo dichiarato nel contratto per i due terreni, di cui Euro 661.646,00 per il primo atto di compravendita ed Euro 188.354 per il secondo, ossia Euro 0,43 al metro quadrato, per complessivi Euro 850.000,00, non era congruo, in quanto persino inferiore al costo di acquisto dello stesso terreno avvenuto il (OMISSIS) (Euro 868.089,64), realizzandosi quindi una condotta imprenditoriale palesemente antieconomica. Il valore veniva quindi rettificato in Euro 0,93 al metro quadrato, per un importo complessivo di Euro 1.832.933,72, con una plusvalenza di Euro 964.844,00 (Euro 1.832.933,72 – 868.089,64 pari al valore di conferimenti dei terreni).

2. I ricorsi dei soci venivano riuniti ed erano accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Pavia, con rideterminazione del valore dei terreni in Euro 1.150.000,00, a fronte del valore accertato dall’Agenzia delle entrate in Euro 1.832.933,72.

3. Il ricorso della società veniva, invece, rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Pavia, in quanto i terreni erano stati venduti, nel 2002, ad un prezzo inferiore a quello stimato da una perizia asseverata presso il tribunale di Casale Monferrato nel 1985.

4. Avverso la sentenza di primo grado, totalmente sfavorevole alla società, quest’ultima proponeva appello. Avverso la sentenza di primo grado parzialmente favorevole soci, era l’Agenzia a proporre appello, con proposizione di appello incidentale da parte dei contribuenti.

5. La Commissione tributaria regionale della Lombardia disponeva la riunione degli appelli, annullando l’accertamento dell’Ufficio, sia per la società che per i soci.

6. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

7. Resistono con controricorso la società ed i soci.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “nullità della sentenza: violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, dell’art. 132 disp. att. c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. – Vizio di motivazione apparente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4” in quanto la motivazione del giudice d’appello è fondata su apodittiche affermazioni, del tutto inidonee a sorreggere la decisione finale, non avendo indicato in alcun modo gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, anche in combinato disposto con l’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” in quanto il giudice d’appello ha erroneamente interpretato le regole dell’onere della prova risultanti dall’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d. In particolare, la Commissione regionale ha ritenuto che gli indizi “semplici” posti a fondamento dell’avviso di accertamento da parte della Amministrazione finanziaria non erano “probatori” in mancanza di ulteriori indagini specifiche dell’Ufficio. In realtà, il ruolo degli indizi va valutato ai fini della distribuzione dell’onere della prova. Infatti, una volta individuato l’oggettivo comportamento antieconomico del contribuente, è onere di questi fornire la prova contraria. Pertanto, il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare se l’onere della prova contraria fosse stato o meno assolto dalla società, senza accollare tale onere all’Amministratore finanziaria. Infatti, una volta individuate e provate le presunzioni, che nel caso di specie erano state individuate nel valore di vendita dei terreni inferiore a quello di conferimento effettuato circa 17 anni prima, nella variazione dell’indice Istat in tale periodo, nei valori agricoli medi relative 2005 risultanti dall’OMI, ridotti in funzione dei valori INEA, restava a carico del contribuente l’onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato e il prezzo incassato.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “l’omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 160 c.p.c., comma 1, n. 5”, in quanto il giudice d’appello non ha tenuto conto della condotta antieconomica della società, che ha venduto il complesso immobiliare ad un prezzo addirittura inferiore a quello che era stato valutato quasi 20 anni prima nella perizia estimativa del (OMISSIS). Si tratta di un comportamento contrario a qualsiasi canone ed a qualunque logica imprenditoriale, stante anche l’enorme dimensione dei terreni, con estensione pari a quasi 2 milioni di mq. Inoltre, dall’anno 2003 in poi, la società ha dichiarato sempre un reddito imponibile pari a zero, non risultando mai debitrice di imposta. Peraltro, anche i valori fondiari medi registrati nel corso 2002 si attestavano sul valore di Euro 1,5 m2, comunque di gran lunga superiore ai valori OMI ed a quanto accertato. Tali elementi sono stati del tutti pretermessi dalla Commissione regionale.

3.1. Anzitutto, va affrontata la questione del litisconsorzio violato in primo grado, in quanto il ricorso della società e quello dei soci sono stati decisi in modo diametralmente diverso da due Commissioni tributarie provinciale composte diversamente. Nel caso della società il ricorso è stato respinto, mentre il ricorso dei soci è stato accolto in parte con riduzione dell’importo della plusvalenza da cessione di terreni.

3.2. Come noto, per questa Corte, a sezioni unite, in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda “inscindibilmente” sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di “litisconsorzio necessario originario”. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di “riunione” ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815). L’obbligo dell’accertamento unitario è diretta conseguenza della configurazione di un rapporto tributario “sostanzialmente unico”, con pluralità di soggetti passivi: la società ed i soci (litisconsorzio necessario originario).

3.3. Se le cause pendono tutte in primo grado, o comunque nello stesso grado (tutte in appello) è, dunque, possibile “rimediare” al rischio di conflitto di giudicati con la “riunione” dei procedimenti connessi, in modo da garantire il “simultaneus processus”, come espressamente previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, oltre che dall’art. 274 c.p.c., nel giudizio di legittimità. La stessa Corte, a sezioni unite (Cass., n. 14815 del 2008), afferma che, “in forza” del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, “il rispetto del vincolo del litisconsorzio necessario può essere realizzato mediante la riunione dei ricorsi proposti separatamente dalla società e/o dai singoli soci, salvo disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, nei confronti dei soggetti che non hanno proposto ricorso, per scelta o per mancata notifica del relativo avviso di accertamento”.

3.4. Nella specie, il giudice d’appello ha “riunito” i gravami presentati dalla società e dall’Agenzia delle entrate, ripristinando, in appello, il litisconsorzio necessario violato in prime cure, senza che nessuna delle parti abbia manifestato dissenso a tale decisione o abbia dedotto la violazione del principio del contraddittorio o del diritto di difesa. Occorre, dunque, valutare se sia necessario per il giudice di legittimità, che riscontri la violazione del contraddittorio in primo grado, annullare la decisione di appello, a contraddittorio ormai integro, oppure se il principio di ragionevole durata del processo imponga una decisione sul merito del ricorso, in quanto le parti sono tutte presenti in giudizio, sin dalla fase di appello, senza dolersi in alcun modo dello svolgimento “anomalo”, a contraddittorio “non integro”, del giudizio di prime cure.

3.5. Per questa Corte, nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2, e dalla Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, artt. 6 e 13), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (Cass., sez. 5, 18 febbraio 2010, n. 3830; Cass., sez. 6-5, 15 febbraio 2018, n. 3789).

3.6. Nella specie, come detto, il modello processuale diverge dalla precedente fattispecie esaminata, in quanto le due pronunce delle Commissioni provinciale sono giunte a due decisioni diverse (una di rigetto del ricorso della società e l’altra di accoglimento parziale dei ricorsi dei soci).

Tuttavia, deve essere valorizzata la circostanza che il litisconsorzio “originario” è stato “ripristinato” nel giudizio di appello, con la “riunione” dei procedimenti da parte del giudice del gravame, senza alcuna doglianza delle parti su eventuali violazioni del diritto di difesa o del contraddittorio.

3.7. Nel processo civile ordinario, questa Corte ha ritenuto che, nell’ipotesi in cui il litisconsorte necessario pretermesso intervenga volontariamente in appello, accettando la causa nello stato in cui si trova, e nessuna delle altre parti resti privata di facoltà processuali non già altrimenti pregiudicate, il giudice di appello non può rilevare d’ufficio il difetto di contraddittorio, nè è tenuto a rimettere la causa al giudice di primo grado, ai sensi dell’art. 354 c.p.c., ma deve trattenerla e decidere sul gravame, risultando altrimenti violato il principio fondamentale della ragionevole durata del processo, il quale impone al giudice di impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione della controversia – nella specie, in un caso in cui al processo di primo grado intentato dal promissario acquirente di un immobile ex art. 2932 c.c., non aveva partecipato il coniuge in regime di comunione legale, che era poi intervenuto volontariamente in appello senza eccepire alcunchè, la S.C. ha cassato la sentenza con la quale il giudice di secondo grado aveva dichiarato nullo il giudizio di primo grado e rimesso la causa al primo giudice ai sensi dell’art. 354 c.p.c. – (Cass., sez. 2, 22 ottobre 2018, n. 26631; Cass., n. 23701 del 2014). Si è valorizzato, in particolare, la condotta della interventrice (moglie del promissario acquirente nel giudizio ex art. 2932 c.c.) che “non si è doluta della mancata partecipazione al giudizio dinanzi al Tribunale, avendo accettato il giudizio nello stato in cui si trovava” ed ha chiesto la decisione del merito.

3.8. E’ vero che nel processo civile l’art. 344 c.p.c., consente espressamente l’intervento in appello solo per i soggetti che possono proporre l’opposizione di terzo ai sensi dell’art. 404 c.p.c.. Tuttavia, per questa Corte, proprio l’assenza di una disposizione simile nel processo tributario, consente l’intervento in appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (Cass., sez. 5, 11 marzo 2021, n. 6854; Cass., sez. 5, 12 gennaio 2012, n. 225; Cass., sez. 5, 11 settembre 2013, n. 20803; Cass., sez. 5, 10 dicembre 2019, n. 32188), nei casi previsti, ed anche nell’ipotesi di intervento adesivo dipendente. Nel caso in esame ci troviamo dinanzi ad una ipotesi di litisconsorzio necessario.

3.9. Nel processo tributario, però, come visto, è ben possibile ripristinare il litisconsorzio violato in primo grado con lo strumento della riunione in appello dei procedimenti ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29; come è accaduto nella specie. Nessuna delle parti si è doluta della mancata unitaria partecipazione al giudizio di prime cure, nè ha sollevato questioni sul diritto di difesa o sul contraddittorio non integrale, ma anzi è stata chiesta la decisione nel merito. Facendo applicazione, allora, dell’indirizzo giurisprudenziale sopra menzionato, il principio del contraddittorio, che non ha comportato lesione del diritto di difesa delle parti, è recessivo rispetto al principio di ragionevole durata, con la conseguenza che la sentenza di appello, con la disposta riunione, ha “ripristinato” correttamente il contraddittorio tra le parti.

3.10. Del resto, si è già affermato che, nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito (nella specie relative, rispettivamente, alla rettifica dei redditi di una società di persone e alla conseguente automatica imputazione degli stessi a ciascun socio), la nullità dei giudizi relativi agli accertamenti nei confronti dei soci per essere stati celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci), in violazione del principio del contraddittorio, non va dichiarata qualora sia divenuto ormai definitivo, in conseguenza della formazione del giudicato, l’annullamento dell’accertamento nei confronti della società, atteso che, in tale caso, disporre la rimessione al giudice di primo grado contrasterebbe con i principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, che hanno fondamento costituzionale; pertanto tali giudizi sono definibili in sede di legittimità con decisione nel merito di annullamento anche dell’accertamento nei confronti del socio (Cass., sez. 5, 10 dicembre 2019, n. 32220). Si è anche ritenuto che ben può formarsi il giudicato a carico di uno dei litisconsorzi, impedendosi così il litisconsorzio processuale (Cass., sez. 6-5, 6 giugno 2014, n. 12793).

Allo stesso modo, in tema di accertamento del maggior reddito nei confronti di una società di persone e dei relativi soci, il giudicato favorevole formatosi sull’impugnazione (del corrispondente avviso) proposta dalla prima non si estende ai secondi il cui rapporto tributario sia stato definito con altro giudicato, diretto, di contenuto contrario, atteso che la decisione favorevole è stata pronunciata in una causa fra parti diverse e, dunque, non è idonea a travolgere il giudicato formatosi nei confronti di questi ultimi (Cass., sez. 5, 21 maggio 2014, n. 11149).

Come si vede sono molte le ipotesi in cui il “sistema” consente la definizione dei giudizi relativi alla società di persone ed ai soci, in modo separato e non “unitario”, ove sia intervenuta una sentenza passata in giudicato.

Nel caso oggetto di esame, il giudice di appello, con il provvedimento di riunione, ha impedito che potessero verificarsi giudicati contraddittori, eliminando in radice ogni questione.

4.1. Il primo motivo è fondato con assorbimento dei restanti.

4.2. Invero, dagli atti di parte emerge che la società Siccomario s.a.s., con soci G.S., socio accomandante, al 95%, e M.C., socio accomandatario, 5%, ha effettuato con un unico atto di compravendita del (OMISSIS), una duplice cessione di terreni: la prima compravendita ha avuto ad oggetto terreni agricoli situati nel comune di (OMISSIS), per un’estensione complessiva di mq 1.094.530, ad un prezzo di Euro 161.646,00, pari, dunque, ad Euro 0,60 m2; la seconda compravendita ha interessato terreni agricoli situati nei comuni di (OMISSIS) e di (OMISSIS), per un’estensione complessiva di mq 878.401, per un prezzo corrisposto di Euro 188.354,00, pari a 0,21 Euro al metro quadrato. Pertanto, la superficie complessiva oggetto del contratto di compravendita è stata di mq 1.972.931,00, conseguendo la società un complessivo corrispettivo di Euro 850.000,00 (661.646,00 + 188.354,00). Il valore metro quadro di tali terreni è risultato pari ad Euro 0,43, derivante da rapporto e prezzo complessivo e la superficie totale dei terreni oggetto di compravendita (850.000/1.972.931).

4.3. L’Ufficio ha osservato che il valore unitario risultante dalla compravendita, nell’anno 2002, era inferiore persino al valore risultante dalla perizia di stima redatta in occasione del conferimento dei terreni, avvenuto nel 1985 (Euro 868.089,64), evidenziando una palese antieconomicità dell’operazione posta in essere. Inoltre, negli anni dal 1985-2002 vi è stata una variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati pari a 2,006816, sicchè il valore unitario di terreni ammonterebbe al doppio, di quello già accertato, ossia ad Euro 0,88 al metro quadrato, in luogo di 0,44 al metro quadrato. La tesi dell’Ufficio è stata confermata dai valori agricoli medi relative all’anno 2005 risultanti dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) dell’Agenzia del territorio. Inoltre, si è proceduto anche ad una rettifica dei valori in considerazione di quanto pubblicato dall’Istituto Nazionale di Economia Agraria (Inea), secondo il quale il valore dei terreni agricoli, nelle regioni settentrionali, era cresciuto del 5% nel corso 2000 e del 4% nel corso 2004. Sicchè è stato rettificato il valore di vendita di terreni ceduti pari a complessivi mq 1.972.931,00, in complessivi Euro 1.832.933,72 (mq 1.972.931,00 X Euro 0,93 mq). Tale valore, peraltro, era maggiormente in linea con quelli fondiari medi registrati nel corso 2002, che si attestavano su un valore di Euro 1,50 m2. Pertanto, l’Ufficio ha calcolato una plusvalenza pari ad Euro 964.844,00, derivante dalla differenza fra l’effettivo valore di vendita di terreni (Euro 1.832.933,72) ed il valore di conferimento degli stessi (Euro 868.089,64).

4.4. Il reddito complessivo accertato è stato quindi pari ad Euro 978.203,00, derivante dalla somma del reddito d’impresa dichiarato, pari ad Euro 13.359,00 e della plusvalenza accertata.

4.5. Tale reddito è stato imputato proporzionalmente e per trasparenza a ciascun socio, quindi nei confronti di M.C., socio accomandatario, titolare di una partecipazione sociale 5%, il reddito è stato ad essa ascritto per la somma di Euro 48.910,00. Nei confronti di G.S., socio accomandatario, titolare di quota della partecipazione per il 95%, il reddito è stato imputato per la somma di Euro 929.296,00.

4.6. Quanto alla determinazione del valore dei terreni ceduti, si osserva che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3 (lo stesso principio valeva per il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39), dopo il D.L. n. 223 del 2006, prevedeva che “per le cessioni aventi ad oggetto i beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s’intende integrata anche se l’esistenza delle operazioni imponibili o l’inesattezza delle indicazioni di cui al comma 2, sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi del presente decreto, art. 14”.

Sussisteva, quindi, una presunzione legale relativa di corrispondenza tra il valore normale dei beni immobili ceduti calcolato ai fini dell’imposta di registro e quello reale.

4.7. Peraltro, la L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265, in vigore dal 1 gennaio 2008, ha stabilito che le presunzioni legali relative, legate al valore normale, si applicavano soltanto per gli atti formati a decorrere dal 4-7-2006, mentre per gli atti formati anteriormente valevano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici.

4.8. Successivamente la legge comunitaria del 2008 (L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5) ha, poi, modificato tale disposizione (sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, sia il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), eliminando le disposizioni introdotte con il D.L. 223 del 2006, art. 35, con la conseguente previsione di una presunzione semplice, seppure corroborata dalla gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi. E’ stato così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006, con la soppressione della presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo effettivo al valore normale del bene, sicchè il giudice può desumere l’esistenza di attività non dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti (Cass., 12 aprile 2017, n. 9474, in cui si evidenzia l’effetto retroattivo della legge comunitaria).

4.9. Questa Corte, con pronunce, cui si intendere dare seguito, ha affermato, sul punto, che, in seguito alla sostituzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, ad opera della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., 12 aprile 2017, n. 9474; Cass., n. 32287 del 2018; Cass., n. 14388 del 2017).

4.10. Poichè l’avviso di accertamento attiene all’anno 2002, e quindi ai contratti di compravendita stipulati in quell’anno, non poteva, comunque, trovare applicazione il D.L. n. 223 del 2006, in vigore dal 4-7-2006, stante la natura non retroattiva di tali norme, anche in relazione alla norma di interpretazione autentica contenuta nella L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265, in vigore dal 1-1-2008.

5. Inoltre, per questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora sia contestata una plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione a titolo oneroso di un’unità immobiliare, l’onere di fornire la prova che l’operazione è parzialmente (quanto al prezzo di vendita) simulata, spetta all’Amministrazione finanziaria, la quale adduca l’esistenza di maggiori ricavi, e può essere adempiuto, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti (non ostandovi il divieto della doppia presunzione, il quale attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, e non può quindi ritenersi violato nel caso in cui da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale), rimanendo a carico del contribuente l’onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato ed il prezzo incassato (Cass., 9 gennaio 2014, n. 245, che fa riferimento al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 53, che considera “ricavi…i corrispettivi della cessione di beni” e deduce ulteriori elementi indiziari di un prezzo maggiore dal fatto che era un unico atto di compravendita, con una differenza attiva di appena 21 milioni di lire insufficiente a garantire un utile adeguato, il rischio di impresa, il capitale investito e l’attività del titolare).

5.1. Si è anche chiarito che, in tema di imposte sui redditi d’impresa, per la determinazione della plusvalenza realizzata con la vendita di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54, occorre avere riguardo alla differenza fra il prezzo di cessione e quello di acquisto, e non, come per l’imposta di registro, al valore di mercato del bene, essendo i principi relativi alla determinazione del valore di un bene, che viene trasferito, diversi a seconda dell’imposta da applicare. Ne consegue che, in presenza di contabilità formalmente regolare, per procedere all’accertamento previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), le valutazioni effettuate dall’UTE non sono sufficienti per giustificare una rettifica in contrasto con le risultanze contabili, ma possono essere vagliate nel contesto della situazione contabile ed economica dell’impresa, e, ove concorrano con altre indicazioni documentali o presuntive gravi, precise e concordanti (quali l’assoluta sproporzione tra corrispettivo dichiarato e il valore di mercato dell’immobile), costituire elementi validi per la determinazione dei redditi da accertare (Cass., 12 novembre 2014, n. 24054, per la quale ciò che rileva, ai fini della determinazione del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 54, non è il valore venale del bene, come accade per l’imposta di registro, ma unicamente il prezzo di vendita pattuito; anche Cass., 2 agosto 2017, n. 19227; Cass., 17 maggio 2017, n. 12265; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27614).

5.2. Nella specie, però, il giudice d’appello ha reso una motivazione, non solo lapidaria, ma del tutto scollegata rispetto agli elementi istruttori presenti nel giudizio, con una superficialità tale per cui la motivazione può essere utilizzata per qualsiasi tipologia di decisione, a prescindere dal caso concreto effettivamente analizzato dal giudice.

5.3. La Commissione regionale infatti ha affermato che “tali indizi semplici non siano probatori in mancanza di indagini specifiche a loro supporto quali ad esempio compravendite similari, indagini bancarie sulle parti tra cui è avvenuta la compravendita, passaggi di denaro al di fuori delle movimentazioni bancarie e di conseguenza annulla l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società di persone e quelli emessi nei confronti dei soci per trasparenza”.

Pertanto, il giudice di appello, dopo aver elencato gli elementi presuntivi che hanno indotto l’Agenzia delle entrate a contestare il prezzo indicato nell’atto di compravendita del 2002, facendo riferimento alla antieconomicità dell’operazione, desunta dal valore di vendita dei terreni inferiore a quello di conferimento effettuato circa 17 anni prima, dalla variazione dell’indice Istat in tale periodo intervenuta e dai valori agricoli medi relativi a 2005 risultati dall’OMI, ridotti in funzione dei valori INEA per individuare il valore a 2002, anzichè passare a verificare la prova contraria eventualmente prodotta dalla società contribuente dei soci, si è limitato ad affermare che “tali indizi semplici non siano probatori”, senza in alcun modo esporre le trame del procedimento logico-giuridico sotteso a tale apodittica decisione, soffermandosi su aspetti del tutto marginali della vicenda in esame.

5.4. Inoltre, nella motivazione non si indicano le ragioni per le quali gli “indizi” non siano “probatori”, e quindi se i singoli elementi indiziari, in realtà, non siano stati ritenuti tali, nè se gli stessi non abbiano i caratteri della gravità e della precisione, nè se siano stati valutati complessivamente ed unitariamente, anche sotto il profilo della concordanza.

5.5. Si rileva, dunque, che la sentenza della Commissione regionale è stata depositata il 29 ottobre 2013, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella versione successiva al D.L. n. 83 del 2012, che si applica per le sentenze depositate a decorrere dall’11 settembre 2012.

Pertanto, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., sez. 3, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., sez. 6-3, 25 settembre 2018, n. 22598). Per questa Corte, a sezioni unite, si è in presenza di una motivazione meramente “apparente” allorchè la motivazione, pur essendo graficamente (e quindi materialmente esistente), come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento (Cass., Sez. Un., 9279/2019; Cass., sez. un., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., sez. un., 5 agosto 2016, n. 16599).

Inoltre, per questa Corte, in tema di contenuto della sentenza, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto della decisione, richiesta dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, nella versione anteriore alla modifica da parte della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 45, comma 17, non rappresenta un elemento meramente formale, ma un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione della intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui mancanza costituisce motivo di nullità della sentenza solo quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione, stante il principio della strumentalità della forma, per il quale la nullità non può essere mai dichiarata se l’atto ha raggiunto il suo scopo (art. 156 c.p.c., comma 3), e considerato che lo stesso legislatore, nel modificare il cit. art. 132, ha espressamente stabilito un collegamento di tipo logico e funzionale tra l’indicazione in sentenza dei fatti di causa e le ragioni poste dal giudice a fondamento della decisione (Cass., sez. 5, 10 novembre 2010, n. 22845; Cass., sez. 6-5, 20 gennaio 2015, n. 920; Cass., sez. 3, 15 novembre 2019, n. 29271). Invero, in tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dall’art. 111 Cost., sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., sez. L., 14 febbraio 2020, n. 3819). Il vizio di motivazione, infatti, sussiste quando il giudice non indichi affatto le ragioni del proprio convincimento rinviando, genericamente e “per relationem”, al quadro probatorio acquisito, senza alcuna esplicitazione al riguardo, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., sez.5, 20 luglio 2012, n. 12664).

6.1 restanti motivi restano assorbiti, per l’accoglimento del primo motivo che impone un nuovo esame del merito da parte del giudice del rinvio.

7. La sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2021