Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19197 del 02/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 02/08/2017, (ud. 03/04/2017, dep.02/08/2017),  n. 19197

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25124/2013 R.G. proposto da:

MA.VA s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

F.V., rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del

ricorso, dall’avv. prof. Livia Salvini, dall’avv. prof. Laura

Castaldi, dall’avv. Nicola Leone de Renzis Sonnino, ed elettivamente

domiciliata presso lo studio legale del primo difensore, in Roma,

viale Mazzini, n. 11;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana. sezione staccata di Livorno, n. 55/23/13, depositata in

data 20 marzo 2013.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 3 aprile 2017 dal

Cons. Lucio Luciotti.

Uditi l’avv. prof. Laura Castaldi e l’avv. Nicola Leone de Renzis

Sonnino, per la ricorrente.

Udito l’avv. Gianna Galluzzo, per l’Avvocatura Generale dello Stato.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. DE AUGUSTINIS Umberto, che ha concluso chiedendo

dichiararsi l’inammissibilità in subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 55 del 20 marzo 2013 la Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello proposto dalla MA.VA s.r.l. avverso la sentenza di primo grado che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla predetta società avverso gli atti di contestazione e di irrogazione di sanzioni IVA che l’amministrazione finanziaria aveva emesso con riferimento agli anni di imposta 2005 e 2006, ritenendo inapplicabile alle fatture emesse dalla Berrighi Costruzioni s.r.l., società appaltatrice dei lavori di realizzazione di un complesso immobiliare da destinare a residence turistico-ricettivo, l’aliquota agevolata del 10% prevista dal n. 127-quaterdecies, della parte terza della Tabella allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.

1.1. Sostenevano i giudici di appello che l’aliquota IVA agevolata del 10% prevista dalla citata disposizione può essere attribuita solo alle prestazioni connesse alle costruzioni di abitazioni classificate con categoria catastale A/2 destinate ad alloggi che, in caso di locazione, siano concessi “per periodi di apprezzabile durata a soggetti i quali utilizzino gli immobili a scopi abitativi al fine di soddisfare esigenze abitative primarie”, mentre nel caso di specie la società contribuente, per la quale quelle abitazioni costituivano anche beni strumentali all’esercizio dell’impresa, aveva realizzato “appartamenti in un residence a scopo turistico al fine di soddisfare esigenze transitorie di brevissima durata (una, due o tre settimane, o anche solo pochi giorni, in occasione delle vacanze estive)”.

2. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione la società ricorrente sulla base di otto motivi, illustrati con memoria, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, in combinato disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16 e dai nn. 127-undecies e 127-quaterdecies della parte 3^ della Tabella A allegata al decreto da ultimo citato.

1.1. Sostiene che i giudici di appello hanno erroneamente escluso l’applicabilità dell’aliquota IVA agevolata al 10% nel caso di specie in cui, essendo pacifico che gli immobili erano stati accatastati con categoria A/2, ricorreva il requisito oggettivo previsto dal n. 127-undecies, richiamato dal n. 127-quaterdecies della parte 3^ della sopra indicata Tabella, ovvero che le case realizzate fossero di civile abitazione non di lusso, mentre doveva ritenersi del tutto irrilevante la destinazione ad essi successivamente attribuita.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, in combinato disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16 e dai nn. 127-undecies e 127-quaterdecies della parte 3^ della Tabella A allegata al decreto da ultimo citato, nonchè della L.R. Toscana n. 42 del 2000, artt. 45,54 e 62.

2.1. Sostiene che la CTR aveva erroneamente attribuito rilevanza ad elementi, quali la destinazione turistico-recettiva del complesso immobiliare, la proprietà degli appartamenti alla società contribuente e la concessione in locazione dei medesimi per brevi periodi, affatto richiesti dalle citate disposizioni, secondo cui l’agevolazione IVA è riconosciuta sulla base della mera qualificazione di case di abitazioni non di lusso degli immobili realizzati, nella specie attestata dall’attribuzione della categoria catastale A/2, ciò desumendosi anche dalle sopra citate disposizioni di legge regionale – in base alle quali i locali destinati alle attività ricettive extra alberghiere “devono possedere i requisiti strutturali ed igienico-sanitari previs4 per le case di civile abitazione”, il cui utilizzo per quelle finalità “non comporta modifica di destinazione d’uso degli edifici ai fini urbanistici” – nonchè da diversi documenti di prassi, tra cui la Risoluzione n. 14/E del 13/01/1996 – in cui l’Agenzia delle entrate afferma “sulla base anche degli orientamenti espressi in materia dalla Suprema Corte di Cassazione (sentenza n. 1036 del 18 marzo 1975, sentenza n. 3058 del 9 maggio 1981), che le cessioni di unità immobiliari facenti parte del residence sono da assoggettare all’aliquota IVA prevista per le case di civile abitazione non di lusso qualora le strutture e le caratteristiche intrinseche delle unità stesse siano tali da renderle idonee ad ospitare un nucleo familiare, offrendo le condizioni di abitabilità necessarie per il quotidiano svolgimento di vita domestica” – e la Risoluzione n. 321/E emessa in data 8/10/2002 – in cui la predetta amministrazione finanziaria afferma che “rientrano nella nozione di casa di abitazione quelle unità abitative funzionalmente e strutturalmente idonee ad essere utilizzate quale alloggio stabile di persone o di nuclei familiari, a nulla rilevando la circostanza che le stesse siano effettivamente abitate in via permanente o saltuaria”.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, in combinato disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16 e dai nn. 127-undecies e 127-quaterdecies della parte 3^ della Tabella A allegata al decreto da ultimo citato, nonchè della L.R. Toscana n. 42 del 2000, artt. 45,54 e 62.

3.1. Sostiene che la CTR aveva erroneamente attribuito decisivo rilievo, per disconoscere l’applicabilità nella fattispecie dell’aliquota IVA agevolata, alle modalità di successivo utilizzo del complesso immobiliare, ignorate e non conoscibili al momento della fatturazione delle prestazioni connesse al contratto di appalto per la sua realizzazione. Interpretazione, quella effettuata dalla Commissione di appello, che, rendendo indeterminata ed indeterminabile la portata applicativa delle disposizioni censurate, le esporrebbe a vizio di contraddittorietà ai principi costituzionali rinvenibili negli artt. 3,23,25 e 53 Cost..

4. I motivi, che vanno esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, in quanto diretti a censurare le medesime disposizioni di legge e l’errata interpretazione fornitane dalla Commissione di appello, sono inammissibili.

5. E’ circostanza assolutamente pacifica, peraltro ammessa dalla stessa ricorrente, che il contratto di appalto in relazione al quale sono state emesse le fatture con aliquota agevolata, oggetto di ripresa a tassazione da parte dell’ufficio finanziario, aveva ad oggetto la realizzazione di un “complesso immobiliare da destinare a residence turistico-recettivo”, consistente “in una serie di case di abitazione civile, identificate (…) nel catasto dei fabbricati (…) in categoria A/2 (abitazioni civili), non di lusso” (ricorso, pagg. 2 e 3).

5.1. Ciò posto, deve ricordarsi che secondo un orientamento giurisprudenziale in materia, assolutamente chiaro e condivisibile, risalente a Cass. n. 4317 del 1994, cui hanno fatto seguito Cass. n. 1713 del 1997 e n. 8129 del 2001, “la “casa albergo”, che costituisce una struttura funzionale all’esercizio di una attività di impresa, cioè di prestare ospitalità dietro corrispettivo ad una massa indiscriminata di fruitori” – allo stesso modo di un residence turistico-alberghiero, come nel caso di specie – “non è assimilabile alla “casa di abitazione” (che va intesa come luogo destinato ad ospitare – con tendenziale continuità – nuclei familiari, per lo svolgimento della loro vita privata), ma va piuttosto ricondotta alla diversa categoria del “negozio”, costituita come luogo deputato allo svolgimento di attività d’impresa. Pertanto i detti benefici non spettano agli immobili destinati esclusivamente a “casa albergo” (Cass. 25 febbraio 1997 n. 1713; nei medesimi termini cfr. la sentenza della Cassazione n. 4317 del 4 maggio 1994)”.

E, d’altro canto, il n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, – che, contenendo una previsione di natura agevolatrice, è di stretta interpretazione – fa esclusivo riferimento a “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione”, non di lusso (come previsto dal n. 127-undecies cui il n. 127-quaterdecies rinvia), cosicchè l’agevolazione prevista non può essere riconosciuta ai contratti di appalto aventi ad oggetto la costruzione di immobili aventi natura o finalità diverse da quella di casa di abitazione in senso stretto, come i “residence turistico-recettivi” (quali quello oggetto di controversia), restando del tutto indifferente che i singoli immobili del residence abbiano le caratteristiche di case di abitazione – perchè ricomprese nella categoria catastale A/2 – se però sono destinati all’esercizio di attività imprenditoriale, di tipo turistico-alberghiero, come nella specie espressamente attribuito dalle parti contraenti al complesso edilizio realizzato, anche concretamente mantenuto, non avendo la ricorrente dedotto il contrario.

5.2. L’interpretazione della disposizione agevolatrice che si è sopra fornita trova conferma, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, anche nei numerosi documenti di prassi amministrativa. Invero, nella risoluzione ministeriale n. 14 del 13/10/1996 si ammette l’applicabilità dell’aliquota agevolata, ma non con riferimento al contratto di appalto per la realizzazione di un residence turistico-alberghiero, bensì alle cessioni delle singole unità immobiliari ricomprese nel residence, aventi le caratteristiche di case di abitazioni non di lusso. Ad analoga conclusione perviene la risoluzione n. 321/E dell’8/10/2002 (emessa con riferimento al un contratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di un residence costituito da bungalows in cui si afferma che “la circostanza che il residence venga destinato allo svolgimento di una attività d’impresa di tipo turistico-alberghiero esclude quindi che le unità abitative facenti parte di tale complesso possano essere assimilate alle case di civile abitazione di cui alla legge 2 luglio 1949, n. 408 e rientrare pertanto nell’ambito di applicazione della disposizione dettata dal numero 127-quaterdecies) della tabella A, parte 3^, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972), ma anche la successiva risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E del 14/01/2014, in cui, pur ritenendosi superati i chiarimenti forniti con la risoluzione n. 321/E sopra richiamata, si afferma che alla costruzione di residenze turistico-alberghiere, costituito da unità abitative e da unità strumentali, si applica l’aliquota IVA nella misura ordinaria, trovando applicazione le aliquote ridotte, per i servizi di appalto, se l’edificio è in possesso dei requisiti di cui alla L. n. 408 del 1949 (c.d. legge Tupini), nella specie non dedotto, mentre solo per le cessione o la locazione delle singole porzioni immobiliari la classificazione catastale, come chiarito con circolare n. 27/E del 2006, costituisce, a prescindere dall’effettivo utilizzo dell’immobile, il criterio oggettivo cui attenersi per la distinzione tra fabbricati strumentali e fabbricati ad uso abitativo, ai fini dell’applicazione dell’aliquota agevolata.

5.3. A quanto fin qui detto aggiungasi che neppure giova alla tesi della ricorrente il contenuto della risoluzione ministeriale n. 147 del 26/06/1997 (erroneamente indicata nel settimo motivo, come ris. n. 93/E del 23/04/2003) avente ad oggetto analoga questione ma con riferimento agli stabilimenti termali. In tale risoluzione si afferma che “alle prestazioni di servizi relative alla costruzione di stabilimenti termali è normalmente applicabile l’aliquota IVA del 10% in virtù del n. 127-septies) della Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per la normale riconducibilità delle dette strutture alla categoria degli edifici assimilati alle case d’abitazione non di lusso ai sensi della L. 19 luglio 1961, n. 659, art. 1 o, eventualmente, a quella delle opere di urbanizzazione secondarla di cui alla L. 29 settembre 1964, n. 847, art. 4, come integrato dalla L. 22 ottobre 1971, n. 865, art. 44”.

Orbene, a prescindere dal rilievo che in quel caso si disquisiva dell’applicabilità dell’agevolazione IVA prevista da una disposizione diversa (n. 127-septies) da quella applicata nel caso qui in esame (n. 27-quaterdecies), in detta risoluzione si precisava che “per quanto riguarda la richiamata categoria degli edifici assimilati alle case d’abitazione, si fa presente che ad essa possono essere ricondotti, oltre agli immobili indicati nell’elencazione, non tassativa, di cui al D.L. 21 giugno 1938, n. 1094, art. 2, comma 2, convertito nella L. 5 gennaio 1939, n. 36, anche quelli che, pur non precipuamente destinati ad ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza. Ciò anche sulla base dei principi enunciati dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 3503 del 5 dicembre 1972, nella quale si afferma la necessità di far riferimento, per l’individuazione degli edifici in discorso, alle finalità di interesse collettivo perseguite attraverso l’attività in essi svolta”. Affermazione, questa, che si pone in palese contraddizione con la tesi sostenuta dalla ricorrente, secondo cui, ai fini dell’applicabilità dell’aliquota IVA agevolata, dovrebbe farsi riferimento esclusivamente al dato oggettivo della realizzazione di immobili aventi le caratteristiche di case di abitazione non di lusso, senza che assuma rilievo alcuno le finalità perseguite dal costruttore o, comunque, la destinazione degli immobili allo svolgimento di attività d’impresa.

5.3. In estrema sintesi i motivi (che non colgono nel segno, sostenendosi in essi l’applicabilità dell’agevolazione di cui al citato n. 127-quaterdecies, alla cessione dei singoli immobili ricompresi nel residence realizzato e non al contratto di appalto relativo alla costruzione del predetto residence, inteso come complesso immobiliare destinato a ricettività turistico-alberghiera) vanno dichiarati inammissibili.

6. Il quarto motivo, con cui la ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’idoneità della motivazione resa dai giudici di appello a fornire adeguata giustificazione in fatto della decisione adottata, per avere omesso di valutare e, comunque, per averlo fatto in maniera inadeguata) le circostanze che aveva addotto a sostegno dell’applicabilità alla fattispecie dell’aliquota IVA agevolata, deve ritenersi assorbite.

7. Con il quinto motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciarsi in ordine al motivo di impugnazione dell’atto impositivo con cui aveva dedotto l’inapplicabilità delle sanzioni ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, per avere fatto legittimo affidamento sui “numerosi precedenti in senso favorevole al contribuente, sia giurisprudenziali che di prassi amministrativa”, nonchè sul motivo di impugnazione con cui aveva dedotto l’insussistenza dell’elemento soggettivo di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6.

8. La medesima doglianza di cui al precedente mezzo di impugnazione la società ricorrente la deduce con il sesto motivo come error in iudicando, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nell’ipotesi in cui il silenzio serbato dal giudice di merito dovesse essere interpretato come rigetto implicito di quelle eccezioni.

9. Il quinto motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento del sesto.

9.1. Al riguardo deve osservarsi che i giudici di appello hanno omesso di pronunciarsi sulla domanda, espressamente avanzata nel giudizio di merito dalla società ricorrente, che non può ritenersi assorbita in alcuna delle statuizioni rese dalla CTR, di inapplicabilità delle sanzioni amministrative pecuniarie per la insussistenza nella specie del requisito soggettivo della colpevolezza della ricorrente, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 5; della causa di non punibilità di cui all’art. 6 del medesimo decreto; nonchè di circostanze che evidenzio la necessità di tutela dell’affidamento e della buona fede della società contribuente, al cui accertamento nel merito la Commissione di appello non avrebbe dovuto sottrarsi.

10. Con il settimo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciarsi in ordine al motivo di impugnazione dell’atto impositivo con cui aveva dedotto che nel caso di specie – in cui il complesso immobiliare realizzato si trovava all’interno dell’ambito territoriale denominato “Parco Termale”, per la cui esecuzione era stato redatto un Piano attuativo di iniziativa pubblica nel cui ambito era stata sottoscritta la convenzione che aveva dato luogo all’appalto in relazione al quale erano state emesse le fatture oggetto di causa – era applicabile il n. 127-septies della parte III della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’aliquota IVA agevolata del 10% alle “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione (…) degli edifici di cui al n. 127-quinquies”, ovvero degli stabilimenti termali in quanto riconducibili, per espressa ammissione fattane dall’Agenzia delle entrate nella Risoluzione n. 93/E del 23/04/2003 (rectius: n. 147 del 26/06/1997) “alla categoria degli edifici assimilati alle case d’abitazione non di lusso”, tali dovendosi qualificare gli “immobili indicati nell’elencazione, non tassativa, di cui al D.L. 21 giugno 1938, n. 1094, art. 2, comma 2, convertito nella L. 5 gennaio 1939, n. 36, anche quelli che, pur non precipuamente destinati ad ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza”.

11. La medesima doglianza di cui al precedente mezzo di impugnazione la società ricorrente la deduce con l’ottavo motivo come error in iudicando, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nell’ipotesi in cui il silenzio serbato dal giudice di merito dovesse essere interpretato come rigetto implicito di quella eccezione.

12. I motivi, che vanno esaminati congiuntamente in quanto inerenti la medesima questione, sono inammissibili e vanno rigettati.

12.1. Invero, non solo la CTR non si è sottratta alla decisione sulla questione prospettata nei motivi in esame, da ritenersi questa volta (diversamente da quanto rilevato con riferimento al quinto motivo) implicitamente rigettata, ma la ricorrente neanche coglie nel segno laddove denuncia come error in iudicando quello che è all’evidenza un vizio motivazionale, censurando la sentenza impugnata per non avere i giudici di appello tenuto conto della circostanza fattuale della realizzazione dell’opera in un ambito territoriale termale e del contenuto di un documento di prassi, di cui, peraltro, si è ampiamente trattato al precedente par. 5.3.

14. Conclusivamente, quindi, vanno dichiarati inammissibili il primo, secondo, terzo, settimo ed ottavo motivo, assorbiti il quarto ed il sesto, accolto il quinto e, quindi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

dichiara inammissibili il primo, secondo, terzo, settimo ed ottavo motivo di ricorso, assorbiti il quarto ed il sesto, accoglie il quinto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2017.

Depositato in Cancelleria il 2 agosto 2017