Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19194 del 02/08/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 02/08/2017, (ud. 03/04/2017, dep.02/08/2017),  n. 19194

 

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. ROSSETTI Marco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 4364-2013 proposto da:

FINTECHNO SRL IN LIQUIDAZIONE, persona del liquidatore e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

XXIV MAGGIO 43, presso lo studio dell’avvocato PAOLO PURI, che lo

rappresenta e difende con procura speciale del Vice Commissario

Amministrativo P.A. in (OMISSIS);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 747/2011 della COMM.TRIB.REG. del LAZIO,

depositata il 22/12/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/04/2017 dal Consigliere Dott. MARCO ROSSETTI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

AUGUSTINIS Umberto, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato PURI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato GALLUZZO che ha chiesto il

rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Nell’anno 2001 la società “16 Pini s.r.l.” (che in seguito si fonderà per incorporazione nella Fintechno s.r.l.; d’ora innanzi, per brevità, sempre e comunque “la Fintechno”) venne sottoposta ad un accertamento ispettivo, all’esito del quale gli uffici finanziari ritennero provato che:

(-) la società nell’anno 1998 vendette vari immobili di sua proprietà, per un prezzo complessivo di circa 6 miliardi di Lire;

(-) quell’anno la società dichiarò, ai fini IRPEG, un utile di 75 milioni di Lire;

(-) nel bilancio d’esercizio del medesimo anno figuravano complessivamente 32 operazioni finanziarie di dare ed avere, con società dello stesso gruppo.

L’ufficio concluse l’accertamento – per quanto qui ancora rileva con la proposta di “recuperare a tassazione” (rectius, imputare a reddito imponibile) le suddette operazioni.

2. Nell’anno 2005 l’Agenzia delle Entrate notificò alla Fintechno un avviso di accertamento nel quale:

– le contestò la inattendibilità globale delle scritture contabili;

– rideterminò in via induttiva il reddito e l’utile di impresa;

– applicò un ricavo presuntivo del 10% sul prezzo degli immobili venduti;

– rideterminò in 410.000 Euro circa le maggiori imposte dovute a titolo di IRPEG ed IRAP, ed applicò una sanzione di pari importo.

3. La Fintechno impugnò l’accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, che con sentenza 27.10.2009 n. 421/46/09 lo annullò.

Ritenne la Commissione Provinciale che:

(a) era incongrua la condotta dell’erario, per avere proceduto ad un accertamento induttivo senza avere mai contestato l’inattendibilità globale delle scritture contabili;

(b) non era comunque consentito all’ufficio procedere all’accertamento induttivo dell’utile, se non dopo avere richiesto chiarimenti alla contribuente.

4. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, adita dall’erario, riformò la sentenza di primo grado e rigettò l’opposizione all’avviso di accertamento.

Ritenne la Commissione Regionale che:

(-) la Fintechno aveva annotato nelle scritture contabili operazioni finanziarie di “difficile imputazione e riferibilità”;

(-) tale condotta contrastava col dovere di correttezza e buona fede del contribuente, oltre che col principio di chiarezza del bilancio, ex art. 2423 c.c.;

(-) legittimamente, dunque, l’ufficio aveva fatto ricorso al criterio di accertamento induttivo.

5. La sentenza d’appello è stata impugnata per cassazione dalla Fintechno, con ricorso fondato su tredici motivi ed illustrato da memoria.

L’Agenzia delle entrate non ha depositato controricorso, ma ha partecipato alla discussione.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo di ricorso.

1.1. Col primo motivo di ricorso la ricorrente lamenta il vizio di nullità processuale, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Deduce, al riguardo, che la Commissione Regionale non si è pronunciata sul motivo d’appello con cui la Fintechno aveva contestato l’illegittimità della condotta dell’ufficio, per avere fatto ricorso al metodo induttivo per l’accertamento dell’intero reddito, nonostante nel processo verbale di contestazione non si fossero ravvisati i presupposti per il ricorso al metodo induttivo.

1.2. Il motivo è inammissibile per difetto di interesse, ex art. 100 c.p.c.. La Commissione Regionale, infatti, ha ritenuto “legittimo” il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’Agenzia delle entrate (p. 3, penultimo capoverso, della sentenza impugnata).

A fronte di tale statuizione, la circostanza che la sussistenza dei presupposti per il ricorso all’accertamento induttivo fosse o non fosse indicata nel processo verbale di constatazione è del tutto irrilevante ai fini della regolarità processuale.

La regolarità dell’accertamento induttivo infatti dipende dalla sussistenza dei presupposti di legge, non dalla circostanza che esso fosse stato suggerito nel processo verbale di constatazione.

Pertanto, anche se la Commissione Regionale avesse affrontato il problema dell’esistenza o meno, nel processo verbale di constatazione, di rilievi circa l’inaffidabilità globale delle scritture contabili della “16 Pini”, non avrebbe potuto che trarne l’unica soluzione consentita dalla legge: e cioè che sono irrilevanti, ai fini della validità del ricorso all’accertamento induttivo, le contestazioni contenute nel p.v.c..

2. Il secondo motivo di ricorso.

2.1. Col secondo motivo di ricorso la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. E’ denunciata, in particolare, la violazione dell’art. 97 Cost.; L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 10 e 12, comma 7.

Deduce, al riguardo, che la Commissione Regionale avrebbe violato la L. n. 212 del 2000, artt. 10 e 12 perchè – questo, in sintesi, il senso della censura – ha rigettato l’opposizione avverso un avviso di accertamento fondato su un accertamento induttivo, ma preceduto da un processo verbale di contestazione nel quale non venivano rilevati i presupposti per il ricorso all’accertamento induttivo.

2.2. Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.

La circostanza che l’accertamento induttivo non sia stato preceduto da un verbale ad esso “conforme” non è infatti causa nè di nullità, nè di illegittimità dell’accertamento.

Lo hanno stabilito le Sezioni Unite di questa Corte, allorchè dichiararono “tesi chiaramente infondata” quella che affermava l’esistenza del carattere “vincolato” dell’avviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa (Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013, in motivazione).

3. Il terzo motivo di ricorso.

3.1. Col terzo motivo di ricorso il ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. E’ denunciata, in particolare, la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2.

Deduce, al riguardo, che la Commissione Regionale, respingendo l’impugnazione dell’accertamento, ha violato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, per avere proceduto ad accertamento con metodo induttivo in assenza dei presupposti di legge.

3.2. Il motivo è inammissibile.

Il ricorso all’accertamento induttivo si fonda tra i diversi presupposti richiesti, su un presupposto di fatto, non giuridico: ovvero l’inattendibilità complessiva delle scritture contabili del contribuente (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, nel testo applicabile ratione temporis).

Lo stabilire se “le omissioni e le false o inesatte indicazioni (…) ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale d’ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica” costituisce oggetto di un apprezzamento in facto, non di una valutazione in iure.

Ne consegue che l’apprezzamento col quale il giudice di merito ritiene sussistere quel presupposto di fatto non è censurabile in questa sede.

Se non sotto l’aspetto motivazionale.

4. Il quarto motivo di ricorso.

4.1. Col quarto motivo di ricorso la ricorrente lamenta che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, (nel testo anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134).

Deduce, al riguardo, che la Commissione Regionale avrebbe adottato una motivazione insufficiente, per non avere spiegato compiutamente perchè mai l’intera contabilità della Fintechno dovesse ritenersi inattendibile.

4.2. Il motivo è infondato.

Anche nella vigenza dell’abrogato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, poteva dirsi viziata da una “motivazione insufficiente” non già ogni sentenza che non fosse un modello di perfezione letteraria, ma solo quella che non consentisse di ripercorrere l’iter logico seguito dal giudicante.

Nel caso di specie, invece, la motivazione della sentenza impugnata, sebbene non brilli certo per nitore sintattico, supera tuttavia la soglia della sufficienza: essa infatti palesa che il giudice di merito ha ritenuto oscuri ed indecifrabili i rapporti commerciali e finanziari tra la contribuente e le società del medesimo gruppo (p. 3, secondo capoverso); ha ritenuto che le poste di bilancio fossero difficilmente imputabili all’una od all’altra ragione di spesa (ibidem); ha soggiunto che tale incertezza non consentiva non solo di comprendere appieno la reale natura delle operazioni intercorse tra la contribuente e gli altri soggetti del gruppo societario, ma nemmeno il loro effettivo contenuto (ibidem, in fine).

Una motivazione, dunque, esiste ed è comprensibile.

5. Il quinto motivo di ricorso.

5.1. Col quinto motivo di ricorso la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. E’ denunciata, in particolare, la violazione dell’art. 2697 c.c.; D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 39.

Deduce, al riguardo, che l’accertamento induttivo è ammissibile quando la contabilità presenta gravi errori od omissioni, e che l’inaffidabilità globale delle scritture contabili, e quindi la sussistenza dei presupposti dell’accertamento induttivo, sono circostanza che devono essere provate dall’erario.

Nel caso di specie, invece, la Commissione Regionale ha ritenuto che la Fintechno “non aveva giustificato le annotazioni contabili” ritenute poco chiare: così facendo, conclude la ricorrente, la Commissione Regionale ha violato l’art. 2697 c.c., per avere invertito l’onere della prova.

5.2. Il motivo è infondato.

E’ vero che spetta all’erario dimostrare l’inattendibilità globale delle scritture contabili, ovvero gli altri presupposti richiesti dalla legge per ricorrere all’accertamento induttivo del reddito. Ma nel presente giudizio la Commissione Regionale ha ritenuto tale prova raggiunta, e che di conseguenza spettasse al contribuente giustificare le movimentazioni finanziarie giudicate “oscure” ed appostate in bilancio. Dunque non c’è stata alcuna violazione dell’art. 2697 c.c..

6. Il sesto motivo di ricorso.

6.1. Col sesto motivo di ricorso la ricorrente lamenta che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134).

Deduce, al riguardo, che la motivazione della sentenza d’appello sarebbe carente, perchè non vi si spiegano le ragioni della “inattendibilità” delle scritture contabili della Fintechno.

6.2. Il motivo è infondato, per le medesime ragioni già indicate al p. 4.2.

7. Il settimo motivo di ricorso.

7.1. Col settimo motivo di ricorso la ricorrente lamenta il vizio di nullità processuale, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Deduce, al riguardo, che la Commissione Regionale ha violato l’art. 112 c.p.c., perchè ha omesso di pronunciarsi sulle “controdeduzioni” con cui in appello, la Fintechno aveva contestato il merito dell’accertamento induttivo.

7.2. Il motivo è fondato.

La Commissione Regionale, una volta ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’Agenzia delle entrate, avrebbe dovuto comunque esaminare la domanda – riproposta ex art. 346 c.p.c. in grado di appello – volta a contestare la correttezza dei coefficienti applicati dall’amministrazione finanziaria per determinare in via presuntiva il reddito della contribuente.

Tale questione, invece, è stata totalmente omessa dalla sentenza impugnata.

8. L’ottavo motivo di ricorso.

8.1. Con l’ottavo motivo di ricorso la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. E’ denunciata, in particolare, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42.

Deduce, al riguardo, che, ove si ritenesse che la Commissione Regionale abbia implicitamente rigettato le difese con cui la Fintechno contestava il merito dell’accertamento induttivo, tale decisione di rigetto violerebbe comunque il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, perchè l’ufficio aveva determinato il maggior reddito in modo “incomprensibile”.

8.2. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del settimo motivo. Deve, infatti, escludersi che la sentenza impugnata contenga un rigetto implicito delle doglianze concernenti il merito dell’accertamento induttivo.

9. Il nono motivo di ricorso.

9.1. Col nono motivo di ricorso la ricorrente lamenta il vizio di nullità processuale, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Deduce di avere, con l’impugnazione dell’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Provinciale, contestato non solo il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’erario, ma anche i rilievi con cui l’ufficio aveva negato la detraibilità dell’IVA su alcuni acquisti.

Tale doglianza era stata accolta dalla Commissione Provinciale, ma l’Agenzia non aveva impugnato il relativo capo di sentenza, sul quale dunque si era formato il giudicato.

Tuttavia – prosegue la ricorrente – la Commissione regionale ha dichiarato di confermare “integralmente” l’avviso di accertamento, e quindi anche nella parte già caducata dalla sentenza di primo grado.

9.2. Il motivo è infondato.

La Commissione Regionale ha ritenuto, qualificando l’atto d’appello, che l’appellante avesse impugnato la sentenza di primo grado nella sua interezza.

Tanto si desume dal passo di cui a p. 2, terzo capoverso, della sentenza impugnata, ove si afferma che “propone appello la Direzione Provinciale (…) concludendo per la conferma integrale dell’accertamento in riforma della sentenza impugnata”.

La Commissione Regionale, dunque, non ha violato il giudicato, perchè ha mostrato di ritenere che la sentenza di primo grado fosse stata ritenuta impugnata in toto.

Se, poi, questa valutazione sia stata erronea, è questione non esaminabile in questa sede, in mancanza di un motivo di ricorso ad hoc.

10. Il decimo e l’undicesimo motivo di ricorso.

10.1. Il decimo e l’undicesimo motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente.

Con tutti e due la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″. E’ denunciata, in particolare, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 56.

Deduce, al riguardo, che quand’anche volesse escludersi che la Commissione Regionale abbia violato il giudicato interno, la decisione di rigettare integralmente l’opposizione avverso l’avviso di accertamento sarebbe comunque erronea nella parte in cui è stato disconosciuto il diritto della contribuente a portare in detrazione l’IVA pagata su acquisti ritenuti dall’amministrazione finanziaria “non inerenti” l’attività d’impresa.

10.2. Ambedue i motivi sono infondati.

Con essi, infatti, si sollecita da questa Corte un tipico accertamento di fatto, come tale riservato al giudice di merito.

12. Il dodicesimo motivo di ricorso.

12.1. Col dodicesimo motivo di ricorso la ricorrente lamenta il vizio di nullità processuale, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Deduce di avere censurato, dinanzi alla Commissione Provinciale, la legittimità delle sanzioni irrogatele e riproposto la questione in appello in via incidentale. Lamenta che la Commissione Regionale su tale questione non si è pronunciata.

12.2. Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata, infatti, non fa cenno alla questione della legittimità delle sanzioni irrogate alla Fintechno.

13. Il tredicesimo motivo.

13.1. Col tredicesimo motivo, proposto subordinatamente al rigetto del dodicesimo, la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sarebbe affetta da un vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. E’ denunciata, in particolare, la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, D.L. n. 269 del 2003, artt. 3 e 7.

Deduce che, anche(voler ritenere che la Commissione Regionale si fosse pronunciata, rigettandola, sul motivo di gravame concernente la legittimità delle sanzioni, la decisione sarebbe errata, poichè la sanzione applicata alla Fintechno era illegittima.

13.2. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del dodicesimo.

14. Le spese.

Le spese del presente grado di giudizio saranno liquidate dal giudice del rinvio.

PQM

 

la Corte di cassazione:

(-) accoglie il settimo ed il dodicesimo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale del LAZIO, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;

(-) dichiara assorbiti l’ottavo ed il tredicesimo motivo di ricorso;

(-) rigetta i restanti motivi di ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Quinta civile della Corte di cassazione, il 3 aprile 2017.

Depositato in Cancelleria il 2 agosto 2017

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