Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19185 del 17/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 07/06/2019, dep. 17/07/2019), n.19185

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

Dott. TADDEI Bianca Margerita – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1498/2014 proposto da:

Iper Oasi s.p.a., con sede legale in Roma, alla (OMISSIS) (C.F. e

P.iva: (OMISSIS)), in persona del legale rappresentante pro tempore

L.G., nato a Roma il (OMISSIS) (C.F.: (OMISSIS)),

rappresentata e difesa dall’Avv. Antonio Pace (C.F.:

PCANTN67S22H501D) ed elettivamente domiciliata presso il suo studio

in Roma, alla Via Nizza n. 45, giusta la procura speciale in calce

al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore

pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato (C.F.: (OMISSIS)) presso cui è domiciliata in Roma, alla Via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– avverso la sentenza n. 368/14/2013 emessa dalla CTR Lazio in data

23/05/2013 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica del

7/6/2019 dal Consigliere Dott. Andrea Penta;

udite le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero Dott.ssa Kate

Tassone nel senso dell’accoglimento per quanto di ragione del

ricorso;

udite le conclusioni rassegnate dall’Avv. Salvatore Faraci, per

l’Avvocatura Generale dello Stato, quale difensore della resistente.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza n. 372/54/11, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva il ricorso presentato da IPEROASI S.p.A. avverso la cartella di pagamento n. (OMISSIS), notificata il (OMISSIS), con la quale Equitalia Gerit aveva intimato il pagamento di Euro 143.148,09, in relazione all’iscrizione a ruolo (a seguito di controllo automatizzato del modello Unico 2005 da parte dell’Agenzia delle Entrate di Roma/(OMISSIS)) ai fini del recupero dei crediti d’imposta (di cui Euro 45.855,00 a titolo di credito per incremento della base occupazionale ed Euro 19.275,00 a titolo di credito per incentivi fiscali per il settore del commercio e del turismo) e dell’omesso versamento dell’IVA Euro 35.519,00 per il periodo di imposta 2004.

L’Ufficio, nel corso del giudizio, comunicava di aver provveduto allo sgravio delle somme relative al credito d’imposta per gli incrementi occupazionali e all’IVA, ma di aver confermato che la somma di Euro 19.275,00 (concessa dalla Regione Lazio), relativa al credito per incentivi fiscali al settore del commercio e del turismo, non poteva essere riconosciuta e quindi andava recuperata.

La CTP di Roma accoglieva il ricorso, reputando che la mancata indicazione dei credito maturato nei quadro RU della dichiarazione dei redditi, pur avendo rilevanza sul piano formale degli adempimenti prescritti in sede di compilazione, non potesse far venire meno il beneficio riconosciuto alla società contribuente da un ente pubblico.

La sentenza veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate, con ricorso in appello depositato il 7.9.2012, sostenendo che la L. n. 449 del 1997, art. 11, prevede la concessione di un credito d’imposta per il comparto dei commercio e del turismo a condizione che tale credito, in base alla L. n. 37 del 1991, art. 11, comma 3, sia indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio oppure nella dichiarazione successiva, sicchè il ricorrente, non avendo indicato il credito in alcuna delle dichiarazioni presentate, era incorso nella decadenza del beneficio.

Il contribuente, nelle controdeduzioni, ribadiva che la mancata indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi rappresentava un errore formale, non sanzionabile.

Con sentenza del 23.5.2013 la CTR Lazio accoglieva l’appello sulla base delle seguenti considerazioni:

1) la L. n. 449 del 1997 stabilisce che al credito d’imposta concesso alle piccole e medie imprese del settore del commercio e del turismo si applicano le disposizioni, di cui alla L. n. 317 del 1991, artt. 11 e 13;

2) in particolare, la L. n. 317 del 1991, art. 11, comma 3, statuisce che il credito d’imposta deve essere indicato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi;

3) l’indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi costituiva una condizione necessaria per poter usufruire del beneficio ed il mancato rispetto di tale condizione determinava, come previsto dalla legge, la decadenza del beneficio;

4) la contribuente, non avendo provveduto ad adempiere alla condizione prevista dalla normativa, era decaduta dal beneficio del credito d’imposta.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso la Iper Oasi s.p.a., sulla base di un unico articolato motivo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con l’unico motivo la ricorrente deduce (cfr. pagg. 8 – 9 del ricorso) l’omessa pronuncia su un motivo decisivo della controversia oggetto di discussione tra le parti e l’erronea interpretazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5), per non aver la CTR considerato che, in presenza di una mera violazione formale senza alcun debito di imposta, le sanzioni non potevano essere irrogate (in base alla L. n. 212 del 2000, art. 10) e che l’errore era stato la diretta conseguenza di erronee ed incomplete indicazioni ricevute dalla Regione Lazio (e, quindi, scusabile) ed era emendabile, non arrecando alcun danno all’erario.

1.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

In primo luogo, poichè della questione concernente l’asserita inapplicabilità delle sanzioni per essere l’errore in cui è incorsa la contribuente inidoneo a determinare un cd. debito di imposta non vi è cenno nella sentenza impugnata, la ricorrente avrebbe dovuto indicare con precisione in quale fase e con quale atto processuale l’avesse tempestivamente sollevata.

In ogni caso, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il contribuente ha l’onere, nel caso di specie non assolto, di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice (Sez. 5, Ordinanza n. 18718 del 13/07/2018). In particolare, l’incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (Sez. 5, Ordinanza n. 15452 del 13/06/2018). Nessuno di questi indici è configurabile nella fattispecie concreta in esame.

1.2. In secondo luogo, la sentenza della CTR soggiace ratione temporis (essendo stata pubblicata il 23.5.2013), quanto al regime impugnatorio, all’art. 360, comma 1, n. 5), nell’attuale formulazione. Orbene, nella specie, deve escludersi tanto la “mancanza assoluta della motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico”, quanto la “motivazione apparente”, o il “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e la “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, figure – queste – che circoscrivono l’ambito in cui è consentito il sindacato di legittimità dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, operata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134 (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830), mentre non risulta dedotto il vizio di cui al nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo), non avendo parte ricorrente indicato – come era suo onere – il “fatto storico” il cui esame sia stato omesso, il “dato” (testuale o extratestuale) da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti nonchè la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). Invero, la CTR ha debitamente preso in considerazione il “fatto” rappresentato dalla omessa indicazione del credito d’imposta concesso alle piccole e medie imprese del settore del commercio e del turismo nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, richiesta a pena di decadenza dalla L. n. 317 del 1991, art. 11, comma 3, (indicazione, peraltro, da effettuarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio oppure nella dichiarazione successiva).

1.3. Del resto, in tema di sanzioni tributarie, la violazione ha carattere meramente formale, come tale non punibile, solo ove non pregiudichi l’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incida sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento della stessa (Sez. 5, Ordinanza n. 27598 del 30/10/2018). Ne consegue che integra una violazione sostanziale l’utilizzo del credito (nella specie, per incentivi fiscali al settore del commercio e del turismo) con compensazione sul modello fiscale F24, anzichè nella dichiarazione dei redditi, difettando il primo dei suddetti requisiti di non punibilità. Invero, il modello F24 impedisce al Fisco di verificare se il credito utilizzato sia conforme a quello effettivamente spettante al contribuente. In particolare, l’allegazione alla dichiarazione della comunicazione ministeriale di concessione del credito d’imposta è strumentale all’espletamento delle verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria.

Il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne, o no; ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’Amministrazione (in termini, in relazione ad altra, ma similare ipotesi di concessione di un credito d’imposta pur sempre avente funzione di agevolazione, vedi Cass. 22 gennaio 2013, n. 1427).

Inconferente è, a tal riguardo, il richiamo operato dalla ricorrente (cfr. pag. 6 del ricorso) a pronunce di questa Corte in tema di emendabilità delle dichiarazioni dei redditi che siano il frutto di un errore del dichiarante nella relativa redazione, non essendosi, nel caso di specie, al cospetto, di errori commessi nel predisporre la dichiarazione dei redditi, ma dell’utilizzo del modello F24, in luogo della dichiarazione dei redditi, al fine di far valere in compensazione un credito d’imposta.

1.4. Anche nel merito la doglianza si sarebbe, comunque, rivelata infondata.

La L. n. 449 del 1997, art. 11, comma 3, prevede che “il credito d’imposta di cui al comma 1 – correlato all’acquisto di beni strumentali, al fine della riqualificazione della rete distributiva – è concesso, nei limiti dello stanziamento disponibile, con le modalità ed i criteri di cui alla L. 5 ottobre 1991, n. 317, art. 10 e alle relative disposizioni attuative, ad eccezione di quanto previsto al medesimo articolo, commi 2, 4 e 6. Al credito d’imposta si applicano altresì, fatto salvo quanto disposto dal presente articolo, le disposizioni di cui alla cit. L. n. 317 del 1991, artt. 11 e 13”; la norma si premura, peraltro, di precisare che “il credito d’imposta non è rimborsabile e non limita il diritto al rimborso d’imposta spettante ad altro titolo”.

A sua volta, la L. n. 317 del 1991, art. 11, al comma 3 stabilisce che “il credito d’imposta di cui agli artt. 6, 7, 8 e 9 deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ai sensi della comunicazione di cui all’art. 10, comma 3, che deve essere allegata alla medesima dichiarazione dei redditi”.

Anche di recente questa Sezione (Sez. 5, Sentenza n. 610 del 12/01/2018) si è pronunciata su un’analoga questione, affermando, con argomentazioni nella presente sede condivise, che il credito d’imposta di cui alla L. n. 449 del 1997, art. 11, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è accordato (Sez. 5, Sentenza n. 2395 del 31/01/2017): detta indicazione costituisce una dichiarazione di volontà, sicchè, in caso di omissione, non opera il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali, salvo che il contribuente dimostri l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi dell’art. 1427 c.c. e ss..

Orbene, la Corte Suprema ha chiarito che: “Sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1427 del 22/01/2013, in termini analoghi Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7294 del 11/05/2012).

Negli stessi sostanziali termini si sono espresse altresì Sez. 5, Sentenza n. 2395 del 31/01/2017 (secondo cui “In tema di agevolazioni per il commercio, la L. n. 317 del 1991, art. 11, impone la decadenza dal beneficio del credito di imposta ove la relativa somma non sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio, anche quando si tratti dell’agevolazione prevista dalla L. n. 449 del 1997, art. 11, in virtù del rinvio che tale seconda disciplina opera alla prima.”) e Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25596 del 12/10/2018 (a mente della quale “In tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione si riferisce all’ipotesi ordinaria nella quale la stessa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, nelle parti in cui abbia carattere negoziale, lo stesso non opera, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell’errore in cui sia incorso, ai sensi dell’art. 1427 c.c. e ss.”).

Nella specie di causa, non vi è dubbio che la dichiarazione nel quadro RU del credito di imposta qui in argomento fosse da considerarsi atto negoziale e non emendabile in ipotesi di omissione (salvo il termine espressamente concesso del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, per la integrazione e modificazione di dichiarazioni già presentate, di cui la parte contribuente non risulta essersi avvalsa), atteso che si tratta di indicazioni volte a mutare (con rettifica in aumento) la base imponibile, e contestuale inserimento del citato credito di imposta, e perciò inidonee a costituire oggetto di un mero errore formale (in termini Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5852 del 13/04/2012).

Non vi è dubbio perciò che – in siffatta situazione – il contribuente, per far valere l’errore commesso, sarebbe stato onerato, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui all’art. 1427 c.c. e ss., di fornire la prova della rilevanza dell’errore con riguardo ad entrambi i requisiti della essenzialità e della obiettiva riconoscibilità (ex post), siccome qualificati dalla giurisprudenza della Corte (si veda ancora Cass. n. 7294/2012), prova che la parte contribuente neppure risulta che abbia tentato di dare (in tal senso Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 20208 del 08/10/2015), essendosi limitata ad evidenziare che la Regione Lazio le aveva indicato (ex ante) errate modalità di fruizione del credito.

1.5. Non si può quindi utilmente invocare il principio stabilito dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378), secondo cui il contribuente, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.

Le stesse sezioni unite, con la pronuncia indicata, hanno difatti preso atto del fatto che “il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso (Cass. 19868/2012)” (in termini, valorizzando questa statuizione, vedi anche Cass. 13 settembre 2017, n. 21242 e n. 30172/17, cit.).

L’irretrattabilità dovuta al sopravvenire di decadenze emerge d’altronde anche dalla precedente giurisprudenza delle sezioni unite relativa all’emendabilità della dichiarazione dei redditi (Cass., sez. un., 25 ottobre 2002, n. 15063).

2. In definitiva, il ricorso non merita accoglimento.

Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ricorrono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater, applicabile ratione temporis (essendo stato il ricorso proposto successivamente al 30 gennaio 2013), per il raddoppio del versamento del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al rimborso, in favore della resistente, delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in complessivi Euro 3.500,00, oltre spese forfettarie ed accessori di legge. Dichiara la parte ricorrente tenuta al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 7 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 17 luglio 2019

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