Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19173 del 17/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 27/05/2019, dep. 17/07/2019), n.19173

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3184/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende come per legge;

– ricorrente –

contro

F.F., rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del controricorso, dagli avv.ti Riccardo Vianello e Roberto

Masiani, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo, in

Roma, Piazza Adriana, n. 5;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/1/13 della Commissione Tributaria regionale

del Veneto depositata il 18 giugno 2013

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 maggio 2019

dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale, Dott. De Augustinis Umberto, che ha concluso chiedendo il

rigetto del ricorso;

udito il difensore della parte ricorrente, avv. Pietro Garofoli;

udito il difensore della parte controricorrente, avv. Roberto

Masiani.

Fatto

FATTI DI CAUSA

F.F., dipendente della Banca Commerciale Italiana sino al 31 marzo 1997, avendo versato contributi al Fondo Pensioni per il personale del medesimo istituto di credito, a seguito di messa in liquidazione del Fondo, nell’anno 2006 otteneva, in sostituzione della pensione complementare in forma di rendita periodica, una indennità una tantum in forma capitale, alla quale venivano applicate ritenute a titolo IRPEF – a tassazione separata – con aliquota del 34,15 per cento.

In data 5 novembre 2009 il contribuente presentava all’Agenzia delle Entrate istanza di rimborso della complessiva somma di Euro 24.030,55, deducendo che il Fondo Pensione erroneamente non aveva detratto dall’imponibile lordo il quattro per cento dei contributi versati, come previsto dal t.u.i.r., art. 17, comma 2, nella formulazione all’epoca vigente, e che la prestazione pensionistica erogata era stata tassata sull’intero dell’ammontare lordo corrisposto, anzichè solo sull’87,5 per cento, come previsto dal t.u.i.r., art. 48, comma 7-bis, all’epoca vigente.

Avverso il diniego opposto dall’Ufficio, proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, la quale lo accoglieva limitatamente alla detrazione dall’imponibile del 4 per cento dei contributi versati.

In esito all’appello principale dell’Agenzia ed all’appello incidentale del contribuente, che chiedeva venisse dichiarato dovuto il rimborso originariamente richiesto, la Commissione tributaria regionale rigettava il primo e, in parziale riforma della sentenza impugnata, dichiarava dovuto il rimborso nella misura richiesta di Euro 24.030,55, oltre interessi di legge.

Premettendo di condividere la decisione dei giudici di primo grado che avevano ritenuto che la base imponibile di quanto erogato al contribuente dovesse essere ridotta in ragione dei contributi dallo stesso versati, sia pure limitatamente al 4 per cento delle retribuzioni percepite, osservava che dalla documentazione prodotta agli atti di causa emergeva che, nel periodo 19551994, i dipendenti dell’istituto di credito, e quindi anche il contribuente, avevano versato al Fondo una percentuale delle loro retribuzioni, subendo una trattenuta direttamente a cura del datore di lavoro, e che l’importo erogato al contribuente, diminuito dei contributi versati nel limite del 4 del cento delle retribuzioni, diventava imponibile nella misura dell’87,5 per cento; affermava, inoltre, che l’Agenzia delle Entrate non aveva mosso specifiche censure all’applicazione dell’aliquota di ritenuta fiscale del 29,27 per cento richiesta dal contribuente.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle Entrate, con cinque motivi.

Il contribuente resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, deducendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., la ricorrente sostiene che il ragionamento effettuato dai giudici della Commissione regionale in merito alla deducibilità del 4 per cento dei contributi versati dallo stesso contribuente al Fondo Pensione integra motivazione apparente perchè fa riferimento in modo generico alla “documentazione in atti”.

1.1. La censura è infondata.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, la motivazione è solo “apparente” e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016).

1.3. Anche di recente, le Sezioni Unite di questa Corte hanno ribadito che l’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, deve intendersi violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass. Sez. U., n. 9279 del 3 aprile 2019).

1.4. Nel caso di specie, la Commissione regionale non si è limitata a motivare per relationem, mediante un mero richiamo generico al contenuto della sentenza di primo grado ed alla documentazione acquisita agli atti del giudizio, inidoneo a soddisfare quel contenuto “minimo costituzionale” che la motivazione deve avere per non incorrere nella violazione di legge e per consentire il controllo di legittimità (Cass. Sez. U., n. 8053 del 2014), ma ha esplicitato le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado, con riguardo ai motivi di impugnazione proposti (Cass. n. 4780 del 11/3/2016; Cass. n. 16612 del 7/8/2015; n. 15664 del 9/7/2014; n. 22022 del 21/9/2017), ponendo in rilievo che il diniego dell’Agenzia delle Entrate si basava unicamente sulla risposta che, a fronte di specifica richiesta, il Fondo Pensioni aveva dato con la nota del 15 febbraio 2010, documentazione dalla quale non si poteva far discendere la prova dell’omesso pagamento, da parte del contribuente, dei contributi al Fondo Pensione.

Trattasi, dunque, di motivazione che esplicita le ragioni della decisione, per cui i profili di genericità censurati con il mezzo in esame non viziano tale motivazione in modo così radicale da renderla meramente apparente e da escludere l’idoneità della stessa ad assolvere alla funzione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

2. Con il secondo motivo, si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame su un fatto decisivo del giudizio costituito dal versamento dei contributi.

La difesa erariale lamenta che i giudici regionali, oltre a fondare la decisione su una non precisata “documentazione agli atti”, si sono limitati a richiamare a giustificazione del loro convincimento l’art. 18 dello Statuto del Fondo Pensione senza prendere in esame altri fondamentali elementi, quali il modello CUD 2007, il modello 770/2007, la nota del 27 aprile 2010, nonchè la “Nota sugli aspetti particolari del sistema previdenziale del Fondo”, atti tutti successivi allo Statuto che evidenziavano in modo chiaro il meccanismo seguito dal Fondo per determinare le imposte applicabili alla rendita periodica prima ed al capitale erogato una tantum poi.

Fa, pure, rilevare che il contribuente è un “vecchio iscritto a vecchi fondi” e che dalla documentazione prodotta non emerge che il Fondo di cui si discute sia di tipo “assicurativo”, per cui, ai fini fiscali, le prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale devono essere tassate con la medesima aliquota applicata al T.F.R., ai sensi del t.u.i.r., art. 17,comma 2, essendo il capitale maturato antecedentemente al 31 dicembre 2000; conseguentemente, seppure è pacifico che i contributi effettivamente versati dai lavoratori al Fondo pensione, nel limite del 4 per cento, devono essere dedotti dagli importi da sottoporre a tassazione, non risulta dimostrato, nel caso di specie, che il lavoratore abbia concorso alla formazione del capitale poi erogato dallo stesso Fondo.

Contesta, pertanto, alla Commissione regionale di non avere tenuto conto ai fini della decisione di quanto emerge dalla nota del Fondo del 27 aprile 2010, prodotta unitamente all’atto di appello, nonostante si tratti di documento decisivo e rilevante.

3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce che la Commissione regionale è incorsa nella violazione dell’art. 2697 c.c., considerato che il contribuente, pur essendo tenuto a provare il credito di cui chiede il rimborso, non ha assolto tale onere.

4. Il secondo ed il terzo motivo, essendo strettamente connessi, possono essere trattati unitariamente e sono infondati.

4.1. L’Agenzia delle Entrate, nel sostenere che il contribuente non ha offerto prova di avere contribuito alla formazione del capitale poi erogato dal Fondo Pensione, sostiene che tale circostanza di fatto troverebbe conferma nella nota datata 27 aprile 2010, proveniente dal Fondo Pensioni per il Personale della Banca Commerciale italiana in liquidazione, il cui contenuto è stato trascritto a pag. 6 del ricorso per cassazione, in omaggio al principio di autosufficienza, e che detto documento non è stato esaminato dai giudici d’appello, nonostante la sua rilevanza e decisività ai fini del giudizio.

4.2. Il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione di un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento. Ne consegue che la denuncia in sede di legittimità deve contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione delle ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo ad una decisione diversa (Cass. n. 16812 del 26/6/2018; Cass. n. 19150 del 28/9/2016).

4.3. Il tenore letterale della nota del 27 aprile 2010, di cui si lamenta l’omesso esame da parte dei giudici di merito, non attesta, in realtà, un fatto storico, decisivo e rilevante, ma esprime piuttosto una valutazione sulla situazione di fatto – dato che nella stessa il Fondo conferma che i contributi non sono stati dedotti dall’imponibile “poichè il Fondo ha ritenuto che il contributo destinato al Fondo nel precedente periodo 1955-1994, per effetto dell’allora vigente meccanismo di incrocio contributivo (c.d. chassè croisè), non fosse da considerare come posto sostanzialmente a carico del lavoratore e che dal 1995 al 1999 il contributo al Fondo era posto a carico unicamente della Banca”.

Non potendo, pertanto, il documento offrire la prova di circostanze di fatto idonee a smentire le altre risultanze istruttorie su cui si fonda il ragionamento del giudice d’appello, esso costituisce elemento liberamente valutabile.

4.4. I giudici di appello, d’altro canto, a supporto del decisum, hanno valorizzato la documentazione prodotta dal contribuente nel giudizio di primo grado, non contestata dall’Agenzia delle Entrate, e richiamando l’art. 18 dello Statuto del Fondo, hanno ritenuto raggiunta la prova che i dipendenti dell’istituto di credito, tra cui lo stesso contribuente, abbiano versato al Fondo, nel periodo compreso tra il 1955 ed il 1994, una percentuale delle retribuzioni percepite – che aveva raggiunto il 7,75 per cento – subendo una trattenuta direttamente a cura del datore di lavoro, negando, implicitamente, efficacia probatoria decisiva alla nota del 27 aprile 2010.

Non può, dunque, ritenersi che il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo ad una decisione diversa.

4.5. Neppure può dirsi sussistente la violazione, da parte dei giudici di appello, dell’art. 2697 c.c..

La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non, invece, laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del “nuovo” art. 360 c.p.c., n. 5) (Cass. n. 13395 del 29/05/2018).

5. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia la violazione del t.u.i.r., art. 48, comma 7-bis, laddove i giudici di appello, attribuendo “funzione compensativa” alla corresponsione una tantum della indennità in forma capitale erogata al contribuente, hanno riconosciuto che l’importo lordo effettivamente tassabile è dato dall’87,50 per cento di quello totale ricevuto.

5.1. La censura è fondata.

5.2. Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48, comma 7-bis, nel testo risultante dalla L. n. 335 del 1995, art. 11, comma 8, disponeva: “le prestazioni periodiche indicate all’art. 47, comma 1, lett. h-bis) costituiscono reddito per l’87,5 per cento dell’ammontare corrisposto”.

A decorrere dal 1 gennaio 2001, ai sensi del D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 10, comma 1, lett. f) e art. 19, per le prestazioni pensionistiche di cui al al t.u.i.r., art. 47, comma 1, lett. h-bis) erogate in forma periodica, non si applicano le disposizioni del richiamato art. 48. Le stesse si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e di quelli di cui all’art. 41, comma 1, lett. g-quinquies), se determinabili; analoga disposizione è contenuta nel t.u.i.r., art. 52, comma 1, lett. d) (così rinumerato l’art. 48 dal D.Lgs. n. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 1) che, nella formulazione in vigore dal 1 gennaio 2004 e fino al 31 dicembre 2006, disponeva: “d) per le prestazioni pensionistiche di cui al al t.u.i.r., art. 47, comma 1, lett. h-bis) erogate in forma periodica non si applicano le disposizioni del richiamato art. 48. Le stesse si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e di quelli di cui al t.u.i.r., art. 41,comma 1, lett. g-quinquies) se determinabili”.

Ne consegue che, dal 1 gennaio 2004, le prestazioni pensionistiche di cui al al t.u.i.r., art. 47, comma 1, lett. h-bis) erogate in forma periodica, per il periodo in oggetto, sono tassabili non già solo sull’87,5 per cento dell’ammontare lordo corrisposto, come sostenuto dal contribuente sulla base dell’originario testo normativo non più in vigore al momento dell’erogazione assoggettata a tassazione, perchè sostituito dal nuovo testo sopra ritrascritto, bensì sull’intero (Cass. n. 11156 del 7/5/2010; Cass. n. 240 del 12/1/2015).

Infatti, a decorrere dal 1 gennaio 2001 è stato abrogato il riferimento all’imponibile sino all’87,5 per cento con detrazione del 12,5 per cento sulle prestazioni erogate dal Fondo Pensioni e, a norma del t.u.i.r. art. 47, comma 1, lett. h-bis) vigente ratione temporis, l’imponibile è ridotto all’87,5 per cento soltanto per le pensioni complementari erogate “in forma di trattamento periodico”, ciò in ragione di un’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente che viene meno per le dazioni una tantum, come quella in esame (Cass. 2201 del 30 gennaio 2018).

Deve, quindi, ribadirsi che la prestazione di capitale che un fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario effettui, forfettariamente a saldo e stralcio, in favore di un ex dipendente, in forza di accordo risolutivo di ogni rapporto inerente al trattamento pensionistico integrativo in godimento (cosidetto “zainetto”), costituisce, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 6, comma 2, reddito della stessa categoria della “pensione integrativa” cui il dipendente ha rinunciato e va, quindi, assoggettato al medesimo regime fiscale cui sarebbe stata sottoposta la predetta forma di pensione, per cui la base imponibile su cui calcolare l’imposta è costituita dall’intera somma versata dal fondo (Cass. 31917 del 10/12/2018; Cass. n. 2201 del 30/1/2018; Cass. n. 23030 del 29/10/2014; Cass. n. 11156 del 2010).

La Commissione regionale, affermando che l’importo corrisposto dal Fondo risulta imponibile nella misura dell’87,5 per cento dell’ammontare lordo corrisposto, è incorsa nel denunciato vizio di violazione di legge, poichè ha applicato alla fattispecie in esame – che si riferisce a ritenute operate nel 2006 – una disciplina non più in vigore e va, pertanto cassata.

6. Con il quinto motivo, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza per vizio di ultrapetizione, in violazione dell’art. 112 c.p.c., e sostiene che, pur essendo pacifico che il ricorrente aveva contestato nell’istanza di rimborso l’aliquota del 34,15 per cento applicata, tale contestazione non aveva, tuttavia, reiterato con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, sicchè i giudici di appello, affermando che il contribuente aveva riproposto le medesime eccezioni già fatte valere con l’istanza di rimborso, avrebbero travalicato i limiti oggettivi del thema decidendum.

6.1. I giudici regionali, dopo avere dato atto del contrasto esistente tra le parti circa l’aliquota della ritenuta fiscale da applicare sulla base imponibile – atteso che l’Agenzia delle Entrate sosteneva che essa fosse pari al 34,15 per cento e non al 29,27 per cento, come ritenuto dal contribuente – hanno rigettato l’appello dell’Ufficio sul punto sul presupposto che il contribuente, con il ricorso di primo grado aveva riproposto le medesime motivazioni già esposte con l’istanza di rimborso, allegando un prospetto dei calcoli dettagliati che utilizzava l’aliquota del 29,27 per cento, e che, al contrario, l’Agenzia, quanto meno nella fase precontenziosa, aveva prestato acquiescenza all’aliquota individuata dal contribuente; hanno, in ogni caso, ritenuto infondate le argomentazioni fatte valere dall’Agenzia delle Entrate perchè l’aliquota da applicare nelle tassazioni separate, come quella in esame, era un’aliquota media che derivava dal cosiddetto “reddito di riferimento”.

6.2. La censura mossa dall’Agenzia delle Entrate alla statuizione del giudice d’appello sopra riportata, pur se formulata come violazione di ultrapetizione, nasconde in realtà una inammissibile istanza di revisione delle valutazioni effettuate e delle conclusioni raggiunte dal giudice di merito e difetta di specificità, poichè non contiene la precisa indicazione delle carenze o lacune nelle argomentazioni sulle quali si basano la decisione ed il capo della sentenza da essa contestato, per cui va dichiarata inammissibile.

7. In conclusione, rigettati il primo, il secondo ed il terzo motivo, accolto il quarto motivo e dichiarato inammissibile il quinto mezzo di ricorso, la sentenza va cassata in relazione alla censura accolta con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, per il riesame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo, accoglie il quarto e dichiara inammissibile il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 17 luglio 2019