Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19173 del 06/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2021, (ud. 12/05/2021, dep. 06/07/2021), n.19173

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25347-2015 proposto da:

S.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DI VILLA

SACCHETTI 9, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato ANDREA CODEMO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 521/2015 della COMM. TRIB. REG. VENETO,

depositata il 16/03/2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

12/05/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

L’Agenzia delle entrate notificò a S.A. avviso di accertamento n. (OMISSIS), con cui, relativamente all’anno d’imposta 2007 e con metodo sintetico, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4, 5 e 6, fu rideterminato il reddito ai fini Irpef, addizionali regionali e comunali. Il ricorrente ha riferito che sulla base del riscontro della disponibilità di beni-indice di capacità contributiva nella sua disponibilità (unità abitativa, assicurazioni e autovetture) l’Amministrazione finanziaria rideterminò l’imponibile, reclamando le conseguenti imposte ed applicando le sanzioni. Seguì il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Treviso, dinanzi alla quale furono contestati i risultati dell’accertamento eseguito mediante redditometro. Il giudizio esitò nella sentenza n. 101/08/2013, che, in parziale accoglimento delle ragioni del contribuente, ridusse il reddito accertato. L’appello della decisione, proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto da entrambe le parti, per quanto soccombenti, fu parzialmente accolto con la sentenza n. 521/06/2015, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto di accogliere le doglianze mosse dall’Ufficio sulle modalità di calcolo del reddito relativo alla residenza principale, utilizzato dal giudice di primo grado, alla cui determinazione concorreva il mutuo contratto per la sua ristrutturazione; ha inoltre accolto le ragioni del contribuente limitatamente al minor valore dell’autovettura.

Il ricorrente ha censurato la pronuncia con sette motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Nell’adunanza camerale del 12 maggio 2021 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi delle parti.

Diritto

CONSIDERATO

che:

il S. si duole:

con il primo motivo della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 2, 4, 5 e 6, e dei D.M. 19 settembre 1992, e D.M. 19 settembre 1992, nonchè del vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, perchè erroneamente il giudice regionale ha aderito alla prospettazione dell’Ufficio sulle modalità di calcolo del reddito della residenza principale, gravata da un mutuo contratto per la sua ristrutturazione;

con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, in combinato disposto con i DD.MM. 10/09/1992 e 19/11/1992, per non aver tenuto conto che il metodo sintetico di accertamento mediante indici di spesa presuntivi della disponibilità di adeguata capacità contributiva costituisce solo una presunzione di esistenza di un reddito fino a prova contraria, e nel caso di specie tali indici non rappresentavano la reale capacità contributiva del ricorrente;

con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, e dei D.M. 19 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver considerato, sotto molteplici profili, l’erroneo utilizzo delle risultanze del redditometro quando essi risultino inadeguati;

con il quarto per omessa motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, relativamente all’insussistenza dei presupposti per operare la rettifica del reddito mediante ricorso al redditometro;

con il quinto per nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non aver tenuto conto dei fatti e documenti allegati nel giudizio in riferimento all’insussistenza dei presupposti per operare la rettifica del reddito con metodo sintetico fondato sul redditometro;

con il sesto per nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sulla nullità dell’avviso d’accertamento per violazione dell’obbligo di sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del capo dell’ufficio o di suo delegato;

con il settimo per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in merito alla carenza di sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del capo dell’ufficio o di funzionario delegato.

Esaminando preliminarmente il sesto motivo, che se fondato assorbirebbe gli altri, con esso il contribuente ha denunciato una nullità della sentenza, perchè non avrebbe affrontato la questione della validità dell’avviso di accertamento per carenza della sottoscrizione del capo dell’ufficio o del funzionario da questi delegato. Il motivo è inammissibile, atteso che si tratta di un vizio dell’atto che non risulta mai sollevato nei precedenti gradi del giudizio, e neppure dinanzi alla Commissione tributaria regionale. Nè di esso si fa riferimento nella parte in fatto della pronuncia, nè il ricorrente indica quando e in quale atto la questione sia stata mai proposta nei gradi di merito, così che, anche ai fini dell’autosufficienza del ricorso, essa non può trovare ingresso nel presente giudizio, perchè, pur dolendosi di un vizio processuale, parimenti era onere del ricorrente indicare dove l’eccezione fosse stata sollevata. Non può neppure apprezzarsi quanto affermato nel ricorso, secondo cui si tratterebbe di una nullità assoluta insanabile e rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, quasi a voler ritenere comunque tempestiva la emersione della questione nel giudizio di legittimità, perchè al contrario essa costituisce un vizio dell’atto da dedurre tempestivamente, senza che possa men che meno prospettarsene una rilevabilità d’ufficio (cfr. Cass., 9/11/2015, n. 22810; 23/09/2020, n. 19929).

Il settimo motivo, con cui la medesima questione è incanalata nella denuncia dell’errore di diritto, è assorbito dall’inammissibilità del sesto. Per mera completezza va evidenziato che questa Corte ha affermato che la delega alla sottoscrizione conferita ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42, ha natura di delega di firma e non di funzioni. Con essa infatti si realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass., 19/04/2019, n. 11013; 8/11/2019, n. 28850).

Esaminando ora il primo motivo, con esso il ricorrente critica la decisione, tanto sotto il profilo dell’errore di diritto, quanto sotto l’aspetto del vizio di motivazione, nella parte in cui il giudice regionale, trattando delle modalità di calcolo del reddito desunte dai D.M. 19 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992, e con riguardo all’immobile adibito a residenza principale -ricevuto in donazione ma oggetto di ristrutturazione con accensione di un mutuo-, ha riformato la sentenza di primo grado, che aveva riconosciuto corretto il metodo indicato dal contribuente, applicando di contro quello fatto proprio dall’Amministrazione finanziaria. La differenza tra i due metodi, che incide non poco sui risultati del redditometro ai fini della determinazione sintetica del reddito del contribuente, sta nella individuazione del momento in cui al valore al mq dell’unità abitativa deve sommarsi il costo d’ammortamento del mutuo. Secondo la prospettazione del contribuente occorreva moltiplicare il valore dell’immobile, individuato nei decreti ministeriali, per il coefficiente indicato sempre nei decreti, sommando infine il costo d’ammortamento. Al contrario l’Amministrazione riteneva che la lettera della norma imponesse prima la somma del valore dell’immobile con il costo dell’ammortamento e successivamente la moltiplicazione del risultato per il coefficiente dei decreti ministeriali. Il ricorrente critica la decisione per aver preferito il metodo di calcolo utilizzato dall’Ufficio.

La sentenza sul punto sostiene che la preferenza della modalità utilizzata dall’Agenzia delle entrate trova fondamento nel dettato della disciplina contenuta nei decreti ministeriali. Ebbene, la decisione adottata dal giudice veneto è corretta, alla luce del dato normativo letterale e dell’interpretazione resa dalla stessa giurisprudenza di legittimità. Questa Corte sulla questione ha affermato che in caso di accertamento del reddito con metodo sintetico mediante il c.d. redditometro, le rate di ammortamento del mutuo delle residenze principali e secondarie, ove sia applicabile ratione temporis il D.M. 10 settembre 1992, devono essere prima addizionate all’importo indicato nella allegata tabella, relativa a tali residenze e, ottenuta tale somma, moltiplicate per il coefficiente riportato nella medesima tabella, ridotto di una unità. Ciò in quanto tale meccanismo – a differenza del nuovo redditometro di cui ai D.M. 24 dicembre 2012 e D.M. 16 settembre 2015, fondati viceversa sulla spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione dei beni e servizi e per il relativo mantenimento – considerava la disponibilità di beni e servizi indicativa di capacità contributiva, la quale era valutata, con uno strumento statistico-matematico, correlando a ciascun bene e servizio un importo e un coefficiente (Cass. 25/01/2021, n. 1454). In motivazione il precedente di questa Corte, cui si intende dare continuità, afferma che “dopo la generale previsione che “la disponibilità di beni e servizi (..) descritti nella tabella allegata (4 è valutata ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche ai sensi dell’art. 38, comma 4”, del D.P.R. n. 600 del 1973 (art. 1, comma 1), riguardo alle modalità di tale valutazione, il D.M. 10 settembre 1992, art. 3, stabiliva che: a) la disponibilità dei suddetti beni e servizi, per il relativo periodo d’imposta, “è indicativa (..) di un valore” (comma 1); b) tale valore si otteneva nel modo che segue: b.1) anzitutto, “(si) considerano gli importi relativi a ciascun bene o servizio disponibile, quali si ricavano dalla tabella” (comma 2); b.2) “(si) procede successivamente alla moltiplicazione di ciascun importo per il rispettivo coefficiente indicato nella tabella” (comma 3); b.3) “(i) valori così ottenuti sono sommati” secondo il criterio indicato nel comma 4; b.4) “(la) somma così ottenuta costituisce il valore di cui al comma 1” (comma 6); b.5) “(a) tale valore devono essere aggiunti l’eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5, anche con riguardo all’acquisto dei beni di cui al comma 1” (comma 7); con riguardo, in particolare, al “valore” della disponibilità del bene “residenze principali in proprietà”, la tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, stabiliva: a) l'”importo” di C 14,46/mq annui (in Umbria) e il “coefficiente” “5” (punto 6.2, rispettivamente, prima e seconda colonna);

b) nel caso di acquisto accendendo un mutuo, come si è visto, “(p)er le residenze in proprietà (…) gli importi sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui ad esse relativi. In tal caso, i rispettivi coefficienti sono ridotti di una unità” (quindi, nella specie, a 4); da tali disposizioni, risulta che il D.M. 10 settembre 1992, e la tabella a esso allegata utilizzano costantemente il termine “importi” per indicare gli ammontari relativi a ciascun bene o servizio ricavabili dalla tabella (nel caso delle residenze principali in proprietà in Umbria, C 14,46/mq) e non ancora moltiplicati per i rispettivi coefficienti (decreto, art. 3, comma 2, e, per quanto qui più specificamente interessa, punto 6.2, prima colonna, della tabella) e il termine “valori” per indicare i prodotti di tali moltiplicazioni (decreto, art. 3, comma 4); alla luce di ciò, già dalla lettera delle previsioni citate emerge con immediatezza la correttezza dell’interpretazione della CTR, atteso che – ai sensi dell’invocata disposizione della tabella secondo cui “(p)er le residenze in proprietà (..) gli importi sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui ad esse relativi. In tal caso, i rispettivi coefficienti sono ridotti di una unità” – le rate di ammortamento dei mutui dovevano essere addizionate non ai “valori” (cioè ai prodotti delle moltiplicazioni degli importi relativi alle residenze in proprietà per i rispettivi coefficienti) ma agli “importi” (“gli importi sono aumentati”) e, quindi, a quegli ammontari, relativi a ciascun bene/residenza in proprietà e ricavabili dalla tabella (…..) che, nel linguaggio utilizzato dal decreto e dalla tabella stessa, non erano stati ancora moltiplicati per i coefficienti relativi alle residenze; pertanto, il tenore letterale del D.M. 10 settembre 1992 e della tabella a esso allegata depone univocamente nel senso – correttamente fatto proprio dalla CTR – che le rate di ammortamento dei mutui dovevano essere prima addizionate all’importo tabellare relativo alle residenze principali in proprietà (….) e poi, ottenuta tale somma, moltiplicate anch’esse per il coefficiente tabellare, ridotto di un’unità, 4″. Il dato lessicale e la ricostruzione rigorosa dell’impianto normativo, come analizzato dal precedente riportato, vanno integralmente condivisi. Va pertanto anche riconosciuta la correttezza della motivazione della sentenza della Commissione veneta. In conclusione il motivo va rigettato.

I motivi secondo, terzo, quarto e quinto possono essere trattati congiuntamente perchè connessi, essendo tutti rivolti a criticare l’utilizzo acritico da parte del giudice d’appello degli indici di spesa evincibili dai DD.MM. del 1992. In particolare con il secondo motivo il ricorrente si è doluto del fatto che la Commissione regionale non abbia tenuto conto che l’accertamento sintetico mediante indici di spesa, presuntivi della disponibilità di adeguata capacità contributiva, ha solo valenza presuntiva fino a prova contraria dell’esistenza di un reddito. Nel caso di specie tali indici non erano idonei a rappresentare la reale capacità contributiva del ricorrente. Ciò era tanto più evidente prendendo in considerazione i nuovi criteri dettati dai decreti ministeriali successivi e pertanto il collegio avrebbe avvallato una falsa rappresentazione della realtà. Con il terzo ha criticato l’erroneo utilizzo delle risultanze del redditometro, quando risultante inadeguato sotto i profili del suo corretto utilizzo, della evidente eccessività dei risultati cui esso conduce, della mancata considerazione dei chiarimenti forniti e della documentazione prodotta, dell’erroneità dei calcoli effettuati. Con il quarto ha lamentato, sotto il profilo del vizio di motivazione, l’insussistenza dei presupposti per operare la rettifica del reddito mediante ricorso al redditometro. Con il quinto ha denunciato la medesima questione sotto il profilo dell’error in procedendo.

Deve intanto chiarirsi che la giurisprudenza di legittimità, occupandosi dell’applicabilità del “nuovo” più favorevole redditometro (di cui al D.M. 24 dicembre 2012, emanato sulla base del del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, nel testo di tale articolo modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22), ne ha escluso la possibilità, atteso che con disposizione di diritto transitorio, il D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, statuisce che le modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, producono effetti “per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”, ossia per l’accertamento del reddito relativo a periodi d’imposta successivi al 2009 (Cass., 6/10/2014, n. 21041; 6/11/2015, n. 22744; 29/01/2016, n. 1772). Il presente giudizio va dunque regolato dai DD.MM. del 1992, i quali erano basati sulla disponibilità di alcuni beni e servizi, ritenuti indicativi di capacità contributiva, la quale, ai fini della determinazione sintetica del reddito, era valutata, con uno strumento matematico-statistico, correlando a ciascun bene e servizio un importo e un coefficiente.

Quanto all’attività di valutazione cui è tenuto l’organo giudicante, questa Corte ha già affermato che in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992 dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicchè è legittimo l’accertamento fondato su di essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass., 10 agosto 2016, n. 16912; 31 ottobre 2018, n. 27811). Si è anche detto che “al fine del più ampio rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva, nel processo, che sia instaurato a seguito di accertamenti sintetici e induttivi per la determinazione dell’obbligazione fiscale del soggetto giuridico d’imposta, costituisce principio a tutela della parità delle parti quello secondo cui all’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione della inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio, deve seguire, ove a quell’onere di allegazione il contribuente abbia provveduto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo. Il principio, a garanzia della parità e del regolare contraddittorio processuale per la corretta definizione del rapporto giuridico d’imposta, è tanto più pervasivo quanto più si rifletta sulla limitazione di accesso nel settore tributario ai mezzi di prova, in parte inibiti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4”. (Cass., 8/10/2020, n. 21700).

Se dal principio appena enunciato si evince quale sia il compito del giudice nell’esame e valutazione delle prove allegate dal contribuente, è altrettanto vero che non è possibile portare critiche all’atto impositivo sulla sola base della pretesa “eccessività” dei risultati discendenti dall’applicazione del redditometro, traducendosi, tale supposta eccessività, in una mera valutazione soggettiva priva di rilevanza sul piano processuale. Invece è necessario che il contribuente, quando voglia contestare quei risultati, alleghi delle prove.

Ebbene, nel caso di specie tutti i pur ampi motivi si riducono ad una critica, che quand’anche suggestiva resta sempre e solo generica, sia rispetto ai risultati dell’accertamento sintetico, sia rispetto all’efficienza ed efficacia del cd. vecchio redditometro. Nè può apprezzarsi la denuncia di un passivo appiattimento del giudice d’appello alle risultanze redditometriche, tenendo conto che la Commissione regionale (così come il giudice di primo grado), non hanno affatto accettato i risultati dell’avviso di accertamento, come dimostra la riduzione del debito fiscale rispetto a quanto preteso dall’Ufficio con l’atto impositivo.

Il ricorso va dunque rigettato.

All’esito della controversia segue la soccombenza del ricorrente nelle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione in favore dell’Agenzia delle

entrate delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura di Euro 3.000,00 per compensi oltre esborsi oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021

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