Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19141 del 06/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2021, (ud. 10/03/2021, dep. 06/07/2021), n.19141

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta Maria Consolata – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Mauro – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

S.L., rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale

stesa a margine del ricorso, dall’Avv. Fabio Pace, che ha indicato

recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del

difensore, al corso di Porta Romana n. 89/B in Milano;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 144, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Milano il 6.5.2013, e pubblicata il 2.12.2013;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Paolo Di Marzio;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

l’Agenzia delle Entrate notificava a S.L. l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo a maggior importo Irpef per il valore di Euro 49.693,00 oltre sanzioni ed accessori. L’atto impositivo traeva fondamento dal maggior valore della cessione di due rami d’azienda, aventi ad oggetto l’attività di bar e somministrazione di alimenti, accertato in sede di rettifica dell’imposta di registro, divenuta definitiva in conseguenza della mancata impugnazione.

S.L. impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, contestando che “gli esiti dell’accertamento relativo all’imposta di registro non possono trasfondersi in maniera automatica nel procedimento di rettifica del reddito” (sent. CTR, p. 1). A seguito della proposizione del ricorso, l’Agenzia delle Entrate procedeva all’iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio, per un valore pari alla metà delle maggiori imposte riportate nell’avviso di accertamento impugnato, e notificava la cartella di pagamento n. (OMISSIS), che era anch’essa impugnata dalla contribuente con separato ricorso. Con separate sentenze, depositate il 9.3.2012, la CTP respingeva entrambi i ricorsi, ritenendo ammissibile “l’applicazione automatica degli esiti di un accertamento di un’imposta diversa, fatto salvo l’onere della prova contraria…” (sent. CTR, p. 1 s.).

La contribuente impugnava le pronunce sfavorevoli conseguite, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Milano, che disponeva la riunione dei ricorsi. S.L. contestava che il valore di mercato dell’avviamento rilevante ai fini dell’imposta di registro è inconferente rispetto al valore da assumere quale misura della plusvalenza effettivamente realizzata ai fini Irpef. Inoltre, lamentava che l’Agenzia delle Entrate aveva determinato il valore della plusvalenza senza detrarre l’importo originario di acquisto del bene. La CTR riteneva che “a seguito di trasferimento di azienda… il valore dell’avviamento resosi definitivo ai fini dell’imposta di registro, assume carattere vincolante per l’Amministrazione finanziaria” (sent. CTR, p. 2), e nel presente giudizio la contribuente non aveva offerto idonea prova contraria. Il motivo di appello relativo alla mancata detrazione, dalla plusvalenza attribuita, del costo sostenuto per l’acquisto dell’azienda, in relazione al quale la contribuente aveva offerto anche produzioni documentali, poi, doveva essere dichiarato inammissibile, perchè introdotto soltanto in grado di appello.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha proposto ricorso per cassazione S.L., affidandosi a cinque strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. La ricorrente ha pure depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il suo primo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c., la contribuente contesta alla CTR di non “essersi pronunciata sulla omessa od insufficiente ovvero contraddittoria motivazione della sentenza impugnata in ordine ad un punto essenziale ai fini del decidere, consistente nella determinazione del metodo di calcolo della plusvalenza da cessione d’azienda ai fini Irpef” (ric., p. 10), ritenendo consentita “l’automatica applicazione degli esiti di un accertamento volto a controllare un’imposta diversa” (ric., p. 11).

1.2. – Mediante il secondo motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contribuente lamenta il vizio di motivazione in cui è incorsa la CTR per aver omesso l’esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nella omessa od insufficiente ovvero contraddittoria motivazione della sentenza impugnata in ordine ad un punto essenziale ai fini del decidere, consistente nella erroneità del calcolo dell’Ufficio nella determinazione della plusvalenza da cessione d’azienda ai fini Irpef.

13. – Con il terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contribuente critica la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, e dell’art. 112 c.p.c., in cui è incorsa la CTR “per avere ritenuto quale motivo di appello nuovo ed inammissibile l’eccezione già dedotta in primo grado dalla contribuente relativa alla omessa considerazione nel calcolo della plusvalenza del valore di acquisto dell’azienda” (ric., p. 14).

1.4. – Mediante il suo quarto mezzo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente censura la CTR per essere incorsa nella violazione “dell’art. 86 Tuir, degli artt. 115 e 167c.p.c., dell’art. 2696 c.c. e dello Statuto dei diritti del contribuente, art. 18, comma 4, per omessa considerazione e deduzione del valore di acquisto dell’azienda in sede di calcolo della plusvalenza” (ric., p. 17).

1.5. – Con il suo quinto motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contribuente contesta la violazione “del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, dell’art. 86 Tuir, degli artt. 112,115 e 167 c.p.c., e dell’art. 2697 c.c., per non aver ritenuto provato il minor corrispettivo contrattuale della cessione d’azienda pur in presenza della prova del mancato integrale incasso tramite la deduzione documentazione di circostanze non contestate dall’ufficio” (ric., p. 22), in cui è incorsa la CTR.

2.1. – Con il suo primo motivo di ricorso la contribuente censura la decisione adottata dalla CTR per non essersi pronunciata sulle contestazioni che aveva proposto avverso la decisione di primo grado, in materia di calcolo della plusvalenza tassabile ai finì Irpef. La ricorrente invoca l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, pertanto la nullità della sentenza, ma la sua censura appare riferibile senza incertezze al vizio di violazione di legge (art. 86 TUIR) e la contestazione deve essere pertanto esaminata (cfr. Cass. VI-V, 7.11.2017, n. 26310). Analoghe critiche ha poi proposto la contribuente mediante il secondo motivo di ricorso, in questo caso invocando il vizio di motivazione.

In sostanza la CTR ha affermato che l’accertamento del valore della cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro, determina la definizione di un importo che può essere utilizzato anche ai fini del calcolo dell’Irpef dovuta dal contribuente, sebbene i due tributi siano calcolati in base a presupposti diversi, rispettivamente: il valore di mercato del bene ed il prezzo effettivo della cessione. La ricorrente ha contestato questo argomento, nella sua non sempre ordinata impugnazione in Cassazione, anche evidenziando di aver osservato sin dal ricorso introduttivo che “quando si discute di imposta di registro si ha riguardo al valore di mercato del bene, mentre quando si discute di una plusvalenza realizzata nell’ambito di un’impresa occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto ed il prezzo di cessione del bene” (ric., p. 15).

Tanto premesso, successivamente alla proposizione del ricorso in esame, è entrato in vigore il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, che, al comma 3, ha disposto: “Il testo unico delle imposte sui redditi, artt. 58, 68, 85 e 86, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ed il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonchè per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347”.

In materia questa Corte di legittimità ha, invero, già avuto modo di chiarire che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro”, Cass. sez. VI-V, 6.6.2016, n. 11543; non mancandosì di specificare che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini di altra imposta commisurata al valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Il riferimento contenuto nella detta norma all’imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’IRPEF (corrispettivo)”, Cass. sez. V, 2.8.2017, n. 19227. L’ormai consolidato e condivisibile orientamento della Suprema Corte è stato anche di recente ribadito statuendo che “in tema di imposte sui redditi, la norma di interpretazione autentica di cui al D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, avente efficacia retroattiva, esclude che l’Amministrazione finanziaria possa determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale, dovendo l’Ufficio individuare ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l’accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, su cui grava la prova contraria”, Cass. sez. V, 8.5.2019, n. 12131.

Ne discende che non essendo possibile utilizzare quale criterio di calcolo del valore della plusvalenza realizzata dalla cessione di rami d’azienda, ai fini Irpef, il (solo) valore della transazione definito ai fini dell’imposta di registro, il giudice del merito deve innanzitutto provvedere a verificare se il valore di tale plusvalenza risulti accertato, nel caso di specie, in conseguenza del concorso di adeguati elementi ulteriori.

Il primo motivo di ricorso deve essere in conseguenza accolto. Gli ulteriori motivi di ricorso rimangono assorbiti.

Pertanto, accolto il primo motivo di ricorso proposto dalla contribuente ed assorbiti gli ulteriori, deve essere cassata la decisione impugnata con rinvio innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Milano che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

La Corte.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso proposto da S.L., assorbiti gli ulteriori, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Milano che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, provvedendo anche a disciplinare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021