Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19132 del 07/09/2010

Cassazione civile sez. trib., 07/09/2010, (ud. 01/06/2010, dep. 07/09/2010), n.19132

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso principale rgn 25908/2007, proposto da:

Agenzia delle entrate, di seguito “Agenzia”, in persona del Direttore

in carica, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

la Mediosystem spa, di seguito “Società”, in persona del

rappresentante legale in carica, signor Z.M.,

rappresentata e difesa dagli avv. PERRONE Leonardo e Gianmarco

Tardella, presso i quali è elettivamente domiciliata in Via Giacomo

Puccini 9, Roma;

– intimata e controricorrente –

e sul ricorso incidentale rgn 302272007, proposto da:

Società, come sopra rappresentata, difesa e domiciliata;

– ricorrente incidentale –

contro

l’Agenzia, come sopra rappresenta, difesa e domiciliata;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Perugia 18 aprile 2007, n. 28/5/07, depositata il 5 giugno 2007 e

notificata il 28 giugno 2007;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 1

giugno 2010 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Daniela Giacobbe per l’Agenzia;

udito l’avv. Gianmarco Tardella per la Società;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale

SORRENTINO Federico, che ha concluso, quanto al ricorso principale,

per la sua inammissibilità e, in subordine, per il suo rigetto e,

quanto al ricorso incidentale, per la sua inammissibilità e, in

subordine, per il suo assorbimento.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti di incoazione del giudizio di legittimità.

1.1. L’11 ottobre 2007 è notificato alla Società un ricorso dell’Agenzia per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto l’appello dell’Ufficio contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Perugia n. 15/06/2006, che aveva accolto il ricorso della Società contro l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) dell’IVA 2000.

1.2. Il 18 novembre 2007 è notificato all’Agenzia, ricorrente principale, un documento, proveniente dalla Società, incorporante il controricorso al ricorso principale e un ricorso incidentale condizionato contro la medesima sentenza.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) il 12 luglio 2001 è notificato alla Società, sulla base di una verifica fiscale generale della Guardia di finanza per gli anni 1999 e 2000 e del relativo processo verbale di constatazione (PVC), l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) dell’IVA 2000, con il quale si determina una maggiore IVA, con i conseguenti interessi e sanzioni, per complessivi Euro 326.109,00, perchè la Società avrebbe indebitamente sottratto l’IVA per costi sostenuti, relativi a distacco di personale da parte della IBM Italia spa;

b) il ricorso della Società è accolto dalla CTP;

c) l’appello dell’Ufficio è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata:

a) la CTP ha accolto il ricorso della Società, perchè, “nel caso in questione, tenuto presente il lavoro d’ingegno svolto dal personale ed in particolare le clausole contrattuali, ritengono che non si tratti di un mero prestito di personale con il semplice rimborso dei costi sostenuti dal distaccante ma di una prestazione di servizi effettuata dai dipendenti distaccati, nel campo del settore informatico”;

b)la CTR, poi, premesso che secondo la L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, “non sono da intendere rilevanti ai fini IVA i prestiti o distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”, afferma che, “qualora, invece, le spese del costo del lavoro dipendente siano maggiorate, a qualunque titolo, ne consegue che l’intero importo è rilevante ai fini IVA, ai sensi del disposto congiunto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 3”;

c) prima di passare all’esame del merito della controversia, la CTR esprime l’opinione che “tutte le questioni ed eccezioni preliminari relative ai vizi di forma esposte nel ricorso (motivazione insufficienza dell’atto impugnato, i presupposti di fatto e le ragioni che hanno determinato l’avviso in questione, la non giustificazione della sanzioni applicate ai sensi del D.Lgs. n. 4723 del 1997, art. 17, comma 1,) siano state sufficientemente motivate dai primi giudici e respinte in toto, tant’è che sono state abbandonate nella memoria di costituzione in appello dalla Società Mediosystem che ha puntato sulla questione di merito”;

d) nel merito, la CTR premette che l’IBM Italia spa ha stipulato un accordo con la Società per il distacco, presso di essa, di proprio personale, senza che fosse “preclusa anche la possibilità di fornire servizi da pare della IBM nei confronti della Mediosystem”;

e) “contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, nel caso de quo, … la Società Mediosystem, non investita dell’onere della prova, non ricorrendone i presupposti del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, ha evidenziato attraverso una voluminosa documentazione, senza essere smentita dall’Ufficio se non sul piano dialettico, il totale dei costi riaddebitati, distinto per i vari trimestri anno 2000, nei quali sono riportati i cedolini paga dei dipendenti distaccati e gli altri costi non ricompresi nelle somme addebitate in fattura dalla IBM. I suddetti costi, costituenti le fatture incriminate, sono stati riepilogati in tabelle/fatture trimestrali. Dal raffronto delle fatture incriminate dall’Ufficio, N. (OMISSIS), risulta una notevole differenza tra quanto addebitato in modo solamente forfetario dall’IBM e quanto invece pagato dalla Mediosystem, oltre cioè quello che effettivamente è stato convenuto in sede di contratto. Suddette differenze di costi, di entità notevoli (Euro 121.983.740 fattura n. (OMISSIS), Euro 27.217.260 fattura n. (OMISSIS), Euro 4.564.601 fattura n. (OMISSIS) ecc.) addebitati dalla Società Mediosystem alla IBM, debbono ritenersi e qualificarsi a fronte di prestazioni di servizi effettuati in loco dal personale distaccato della IBM, servizi che tra l’altro includevano anche l’utilizzo di quadri dirigenziali, che applicavano tecnologie di software, quali quelle informatiche, tutelate anche da segreto professionale. Da quanto sopra, le fatture emesse non possono essere considerate semplice rimborso di meri costi di prestito di personale ma costi soggetti all’applicazione dell’IVA, come fatto correttamente dalla ricorrente”.

4. Il ricorso per cassazione dell’Agenzia, integrato con memoria, è sostenuto con un solo motivo d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in Euro 326.000,00, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

5. Il controricorso e il ricorso incidentale condizionato, sostenuto con due motivi d’impugnazione, si concludono con la richiesta, in via principale, di inammissibilità o di infondatezza del ricorso principale, e, in via subordinata, di accoglimento di quello incidentale e dell’adozione di ogni statuizione consequenziale e con vittoria di spese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Riunione preliminare dei ricorsi.

I ricorsi, proposti contro la medesima sentenza, sono previamente riuniti ex art. 335 c.p.c..

1. Il ricorso principale dell’Agenzia.

7. Il motivo d’impugnazione 7.1.1. Il motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione della L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

7.1.2. Secondo la ricorrente Agenzia la CTR avrebbe violato la L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, secondo cui non è oggetto di IVA il costo del personale distaccato da altri soggetti, perchè sarebbe del tutto irrilevante che la Società abbia distinto i cedolini paga dei dipendenti distaccati e gli altri costi non ricompresi nelle somme addebitate in fattura dalla IBM, “ove si consideri che le differenze riscontrate dai giudici tra le citate fatture e il costo effettivo del personale – come desumibile dalle buste paga – in realtà erano dovute non in virtù di ulteriori prestazioni di servizio, come erroneamente affermato dai giudici, bensì dagli ulteriori oneri previdenziali ed assistenziali ed altri oneri connessi, comunque, al costo del personale distaccato, tutte voci espressamente previste nel punto 6 del citato accordo. Nè la società contribuente ha fornito alcuna prova circa l’effettiva prestazione, da parte del personale distaccato, di autonome prestazioni di attività lavorativa diverse o di ulteriori rispetto a quelle stabilite nell’accordo intercorso con la IBM…”.

7.1.3. A conclusione della motivazione della censura è formulato il seguente quesito di diritto: “se, ai sensi della L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, costituiscano costi irrilevanti ai fini IVA tutti i costi che sostiene una società presso la quale sono distaccati i dipendenti di altra società, relativi all’attività lavorativa prestata dai dipendenti medesimi. Conseguentemente dica la corte che è onere del soggetto che si avvale di tale attività dimostrare che, nel caso concreto, questa non rientra nell’ambito di applicazione di tale norma”.

7.2.1. Il motivo d’impugnazione proposto dall’Agenzia sarebbe inammissibile, secondo la resistente Società, perchè “l’Amministrazione ricorrente – sotto l’apparente denuncia di un vizio di violazione e falsa applicazione di norme di legge … ha sollevato una serie di censure che si sostanziano – invece – nella denuncia del difetto di motivazione della sentenza impugnata … e, più specificamente, nell’asserita erronea valutazione – da parte della CTR … – delle risultanze processuali e/o della documentazione in atti”.

L’eccezione d’inammissibilità del motivo è priva di fondamento, perchè il quesito di diritto, formulato dall’Agenzia a conclusione della motivazione addotta a suo sostegno, indica con chiarezza la questione giuridica, sulla quale si chiede il giudizio della Corte, quale quella della qualificazione normativa della relazione tra costo del personale distaccato e (ir)rilevanza per l’IVA, senza che si pongano in discussione altri profili di fatto.

7.2.2. La Società resistente intravede una causa d’inammissibilità del motivo d’impugnazione proposto dall’Agenzia anche nel fatto che essa “avrebbe dovuto indicare il fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione (ex art. 366 bis c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5)”.

L’eccezione non merita davvero consenso, perchè essa manifesta la pretesa, del tutto priva di fondamento, della Società che la ricorrente Agenzia, la quale ha ritenuto di limitare la sua difesa alla denuncia di un vizio di violazione di legge, dovesse formulare, in sua vece o in aggiunta, un vizio di motivazione.

Il motivo può, pertanto, esser esaminato nel merito.

7.2.3. Risulta accertato in fatto dalla CTR che, in relazione al personale IBM distaccato presso la Società, “risulta una notevole differenza tra quanto addebitato in modo solamente forfetario dall’IBM e quanto invece pagato dalla Mediasystem” (pagina 7, righe 9- 11, della sentenza d’appello).

In relazione ad una fattispecie così conformata, si chiede alla Corte d’individuare la norma giuridica che regola la detraibilità dell’IVA sulle somme pagate dalla Società beneficiaria del distacco di personale di altra società.

Le disposizioni normative dalle quali può trarsi la norma idonea alla sussunzione della fattispecie controversa sono le seguenti:

1) la L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35: “Non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”;

2) il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1: “L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese …”;

3) il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, n. 1: “Per la determinazione dell’imposta dovuta … è ammesso in detrazione, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta dal contribuente…”;

4) il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2, n. 1: “Non è detraitele l’imposta relativa all’acquisto …di … servizi afferenti operazioni … non soggette all’imposta…”.

Combinando il materiale linguistico depositato nelle disposizioni riprodotte, si possono confezionare le seguenti norme:

1) “il rimborso, da parte del soggetto A, del costo del personale del soggetto B distaccato presso A, è esente dall’IVA”, perchè, secondo la statuizione della L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, dal momento che A rimborsa B, il costo del personale di B distaccato presso A è sostenuto, in definitiva, da A; questo costo è, ai fini dell’IVA, irrilevante (sempre in base alla L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35): in quanto B, distaccando il suo personale, non effettua, nei limiti del relativo costo, alcuna prestazione ad A, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1, non si applica l’IVA e non esiste, dunque, alcuna imposta che possa essere detratta ai sensi dell’art. 19.1.1, confermato, in negativo, dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2, n. 1;

2) “la somma eccedente il rimborso, da parte del soggetto A, del costo del personale del soggetto B distaccato presso A, è sottoposta ad IVA detraibile”, perchè il regime dell’esenzione dall’IVA, fissato nella norma appena individuata, riguarda solo il costo del personale, che è sostenuto da B e che A si limita a rimborsare, cosicchè, se A trasferisce a B una somma maggiore, questa non è più esente da IVA in quanto si giustifica solo per la sua corrispondenza all’acquisto di un bene o all’acquisizione di un servizio; la relativa IVA è conseguentemente detraibile.

Poichè la CTR ha consegnato al giudice di legittimità una categorizzazione della fattispecie controversa caratterizzata dalla diversità della somma rimborsata dal soggetto beneficiario del distacco, si deve esaminare, oltre all’ipotesi che la somma rimborsata sia maggiore del costo del personale, come sostiene l’Agenzia per il caso in esame, l’ipotesi in cui la somma rimborsata sia inferiore, come sostiene la Società nel suo controricorso, senza tuttavia che la CTR si sia pronunciata su questo profilo e senza che la resistente abbia riferito se, quando e come tale profilo sia stato portato all’esame del giudice di merito. Ma, anche prescindendo dalla mancanza di autosufficienza del rilievo della Società e della sua sostanziale novità, si ritiene che sia necessario, allo scopo di completare l’individuazione delle norme applicabili, sottolineare che, se il beneficiario del distacco rimborsasse una somma inferiore, sarebbe evidente che esso non avrebbe acquistato alcun bene e non avrebbe usufruito di alcuna prestazione dal parte del soggetto distaccante il personale, onde si continuerebbe a versare nel campo dell’irrilevanza per l’IVA. Tutto ciò chiarito sul piano normativo, è agevole constatare che, essendosi la CTR limitata a constatare la diversità tra il costo del personale distaccato e la somma rimborsata dalla società beneficiaria del distacco, è incorsa in due lacune: da un lato, non ha accertato il rapporto quantitativo tra somma rimborsata e costo del personale e, dall’altro, ove la somma rimborsata fosse maggiore del costo, non ha applicato le norme che si sono individuate, sottraendo al regime dell’IVA quella parte che coincide con il costo del personale e sottoponendo invece al regime dell’IVA, compresa la detraibilità, la somma eccedente il costo.

In conclusione, al quesito di diritto, con il quale si chiede “se per ritenere irrilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo sia sufficiente il riferimento al costo del personale distaccato”, occorre rispondere positivamente, con le articolazioni che si sono poc’anzi illustrate. Il principio di diritto, o la norma giuridica, secondo cui la controversia dev’essere decisa, previo idoneo accertamento dei fatti, è, dunque, il seguente: “la somma eccedente il rimborso, da parte del soggetto A, del costo del personale del soggetto B distaccato presso A, è sottoposta ad IVA detraitele”.

Trattandosi, poi, di detraibilità dell’IVA, la verificazione dei presupposti per la detrazione incombe sul contribuente.

7.2.4. Le precedenti considerazioni comportano il riconoscimento della fondatezza del motivo del ricorso principale.

2. Il ricorso incidentale condizionato della Società.

8. Il primo motivo d’impugnazione.

8.1.1. Il primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Nullità della sentenza . Error in procedendo per violazione dell’art. 112 c.p.c. – Erronea interpretazione dell’atto di costituzione innanzi alla CTR di Perugia e contestuale appello incidentale condizionato (art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4 ed D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62)”.

8.1.2. La Società contesta quella parte della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotta nel par. 3.c), sostenendo di aver “proposto appello incidentale condizionato avverso quella parte della sentenza oggetto di impugnazione principale da parte dell’Ufficio, in cui si respingono le declaratorie di nullità dell’avviso di accertamento”.

8.1.3. Il primo motivo è concluso con la formulazione del seguente quesito di diritto: “se l’impugnata sentenza è nulla in quanto è incorsa in error in procedendo (ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4), violando il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (ex art. 112 c.p.c.). E ciò – in particolare – perchè essa ha ritenuto abbandonati i motivi di nullità dell’avviso di accertamento (concernenti il difetto di motivazione e prova della pretesa impositiva nonchè il difetto di motivazione delle sanzioni amministrative), nonostante tali motivi siano stati ritualmente riproposti dalla Società con l’appello incidentale condizionato (contenuto alle pagg. 20 e ss. dell’atto di costituzione in giudizio innanzi alla CTR di Perugia)”.

9. Il secondo motivo d’impugnazione 9.1.1 Il secondo motivo d’impugnazione è posto sotto la seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 (art. 360 c.p.c., n. 3 ed D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62)”.

9.1.2. Il secondo motivo d’impugnazione è concluso con la formulazione del seguente quesito di diritto: “se l’impugnata sentenza è incorsa in vizio di violazione (o falsa applicazione) del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 nella parte in cui ha affermato che la Società ha abbandonato i motivi di nullità dell’avviso di accertamento, nonostante essi siano stati puntualmente riproposti dalla Società nell’appello incidentale condizionato”.

10. I due motivi sono inammissibili, perchè la CTR ha ritenuto di non doversi pronunciare sulle questioni preliminari relative alla validità dell’avviso di accertamento, ritenendole sostanzialmente assorbite dal riconoscimento delle ragioni sostanziali della Società, la quale avrà modo di riproporre le medesime questioni in sede di rinvio della presente causa. Infatti, si deve applicare il principio, consolidato nella giurisprudenza di legittimità, secondo il quale, “per le domande o eccezioni non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non è ammissibile … il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto non è stata pronunciata alcuna decisione, sicchè l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta pur sempre la possibilità di riesame nel giudizio di rinvio di dette domande o eccezioni” (Corte di cassazione 26 gennaio 2006, n. 1691).

11. Conclusioni.

Le precedenti considerazioni comportano l’accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia, l’inammissibilità del ricorso incidentale della Società, la cassazione della sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e il rinvio della causa ad altra Sezione della CTR dell’Umbria, che, oltre ad applicare le norme giuridiche individuata nel par. 7.2.3, liquiderà le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

PQM

la Corte riunisce i ricorsi, accoglie il ricorso principale dell’Agenzia, dichiara inammissibile il ricorso incidentale della Società, cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa ad altra Sezione della CTR dell’Umbria, anche per le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 1 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 7 settembre 2010