Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1901 del 28/01/2021

Cassazione civile sez. trib., 28/01/2021, (ud. 17/11/2020, dep. 28/01/2021), n.1901

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4944/2013 R.G. proposto da:

Trafoitalia (già Trafomec) s.p.a., rappresentata e difesa dall’Avv.

Elenio Bidoggia e dall’Avv. Livia Salvini, con domicilio eletto in

Roma, via Mazzini, n. 9, presso lo studio di quest’ultima;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, con sede in (OMISSIS), in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Umbria, n. 108/1/12 depositata il 28 giugno 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 novembre

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

a seguito di una verifica fiscale della Guardia di finanza e della redazione del relativo processo verbale, l’Agenzia delle entrate notificò a Trafomec (ora Trafoitalia) s.p.a. – società che partecipava, in qualità di consolidante, a un consolidato fiscale nazionale, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. da 117 a 129, cui aderiva, in qualità di consolidata, Trafofluid s.r.l. – con riferimento all’IRES per il periodo d’imposta 2005: 1) l’avviso di accertamento (cosiddetto di primo livello) n. (OMISSIS), con il quale accertò: 1.1) il mancato assoggettamento a tassazione – in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89, comma 2, (secondo il cui primo periodo “(g)li utili distribuiti (…) dalle società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b) e c), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare”) – del 5 per cento, pari a Euro 36.000,00, del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l.; 1.2) l’indebita variazione in diminuzione, nella dichiarazione modello Unico 2006 società di capitali relativo al periodo d’imposta 2005 – in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 83 e 109, in relazione al cit. decreto, art. 89, comma 2, – di Euro 684.000,00, corrispondenti al 95 per cento del suddetto dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l.; 2) l’avviso di accertamento (OMISSIS) (cosiddetto di secondo livello), con il quale, sulla base del menzionato avviso di accertamento di primo livello, determinò il maggior reddito complessivo globale del consolidato e liquidò la maggiore IRES di gruppo conseguentemente dovuta;

l’Agenzia delle entrate fondò le due riprese a tassazione di cui all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) sulla motivazione che, poichè l’importo complessivo del dividendo di Euro 720.000,00 era stato indicato nel conto economico sia alla voce “positiva” C) 16) a) “Altri proventi finanziari (…) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni” sia nell’ambito della voce “negativa” D) 19) a) “Svalutazioni (…) di partecipazioni” (in particolare, come parte dell’importo complessivo di Euro 794.040,00 indicato in tale voce) – con la conseguenza che l’effetto “positivo” della distribuzione del dividendo di Euro 720.000,00 era interamente controbilanciato da quest’ultima appostazione “negativa” – e poichè dal rigo RF50 (“Quota esclusa degli utili distribuiti (art. 89)”) del quadro RF (“Determinazione del reddito d’impresa”) della dichiarazione modello Unico 2006 società di capitali emergeva una variazione in diminuzione di Euro 684.000,00 (corrispondenti al 95 per cento del dividendo di Euro 720.000,00), ne discendeva che la società contribuente aveva: a) omesso di assoggettare a tassazione il 5 per cento, pari a Euro 36.000,00, del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l. (prima ripresa, indicata sopra sub 1.1.); b) indebitamente operato, al rigo RF50 del modello Unico 2006, la variazione in diminuzione di Euro 684.000,00, corrispondenti al 95 per cento dello stesso dividendo di Euro 720.000,00, in quanto “già (…) neutralizzata dalla precedente iscrizione in bilancio della componente economica negativa rappresentata dalla svalutazione di partecipazioni” (seconda ripresa, indicata sub 1.2);

a seguito della notificazione del processo verbale, Trafomec s.p.a. aveva prodotto una memoria con la quale aveva rappresentato che, premesso che, quando effettuate in base al cosiddetto equity method di cui all’art. 2426 c.c., comma 1, n. 4), le svalutazioni e le rivalutazioni di partecipazioni in imprese controllate o collegate imputate in bilancio, non sono, rispettivamente, deducibili e imponibili, per mero errore, nella compilazione della dichiarazione modello Unico 2006, aveva omesso di operare le correlative variazioni in aumento e in diminuzione – in particolare: la variazione in aumento di Euro 794.040,00 relativa alla (già menzionata) svalutazione di partecipazioni e la variazione in diminuzione di Euro 1.237.867,00 relativa alla rivalutazione di partecipazioni – con la conseguenza che non sarebbe sussistito alcun importo da recuperare a tassazione in quanto la società avrebbe avuto anzi diritto a (riportare) una maggior perdita di Euro 443.827,00 (somma algebrica di – Euro 1.237.867,00 + Euro 794.040,00);

l’Agenzia delle entrate, nell’avviso di accertamento di primo livello n. (OMISSIS), ritenne tuttavia di non potere prendere in considerazione tale allegato errore, con la motivazione che, al fine di farlo valere, Trafomec s.p.a. avrebbe dovuto utilizzare gli strumenti della dichiarazione correttiva (entro la scadenza del termine di presentazione) o della dichiarazione integrativa (entro la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo) o dell’istanza di rimborso (entro quarantotto mesi, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 37 e 38, o entro due anni, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2);

i due avvisi di accertamento furono separatamente impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che, riuniti i ricorsi della società contribuente, li rigettò;

avverso tale pronuncia, Trafomec s.p.a. propose appello alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria (hinc anche: “CTR”), che lo rigettò con la motivazione che, premesso che “(o)ggetto della vertenza è la tassazione dei dividendi” e che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89, “prevede l’esenzione parziale dei dividendi in capo al percettore nella misura del 95%”: a) “la società appellante (…) ha omesso di assoggettare ad imposizione la quota del 5% dei dividendi distribuiti da Trafofluid pari ad Euro 36.000. Trafomec, quale società controllante, avrebbe dovuto evidenziare in dichiarazione l’aumento della somma sopra richiamata (Euro 36.000) ed inoltre, come giustamente rileva l’Agenzia nelle sue deduzioni, ha portato in diminuzione la quota del 95% abbattendo indebitamente il reddito in quanto aveva già provveduto a neutralizzare in bilancio la somma complessiva dei dividendi (Euro 720.000) sotto la voce “svalutazione delle partecipazioni” concretizzando anche una indebita decurtazione dal reddito. E’ quindi infondato il motivo d’appello circa la ritenuta errata applicazione dell’art. 89 TUIR, in quanto i dividendi della partecipata Trafofluid non sono mai stati indicati come reddito nella quota spettante del 5% e sono stati indebitamente portati in detrazione nella quota del 95% dopo che gli stessi erano già stati contabilizzati nel bilancio”; b) “(i)nconferenti appaiono poi le argomentazioni della società appellante circa la ritenuta violazione dell’art. 101 TUIR, atteso che la materia del contendere attiene esclusivamente la tassazione dei dividendi”; c) “(c)irca la tesi sulla emendabilità della dichiarazione dei redditi ed il richiamo ai principi di tutela della buona fede e dell’affidamento, il collegio rileva la non accoglibilità degli stessi in quanto, agli atti di causa risulta che la società stessa, non solo ha tardato quasi due anni a presentare memorie difensive al pvc ma sopratttto non si è mai presentata al contraddittorio chiesto dall’Ufficio che, proprio in ossequio ai principi della L. n. 212 del 2000, ha invece tenuto conto delle osservazioni dedotte dalla società con le sue prime difese e ne ha dato atto nella motivazione degli avvisi di accertamento per cui è causa”; d) “(Un tema di emendabilità della dichiarazione dei redditi vale comunque il principio sancito del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 commi 8 e 8 bis: quindi se la dichiarazione è a favore del contribuente, come nella specie, deve essere effettuata entro il preciso termine di decadenza previsto dal comma 8 bis, e coincidente con il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno successivo, ipotesi esclusa nella presente vertenza”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 28 giugno 2012 – ricorre per cassazione Trafoitalia (già Trafomec) s.p.a., che affida il proprio ricorso, notificato l’11/15 febbraio 2013, a quattro motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 27 marzo 2013;

Trafoitalia s.p.a. ha depositato una memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis, per avere la CTR erroneamente negato l’emendabilità anche in sede contenziosa della dichiarazione dei redditi, in particolare, nella specie, l’emendabilità dell’errore consistito nell’avere omesso di operare le variazioni in aumento (D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 101, comma 3), e in diminuzione (D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 86), corrispondenti, rispettivamente, alle svalutazioni (per Euro 794.040,00) e alle rivalutazioni (per Euro 1.237.867,00) di partecipazioni in imprese controllate o collegate imputate in bilancio, variazioni dalle quali sarebbe risultata una diminuzione del reddito imponibile di Euro 443.827,00 (somma algebrica di – Euro 1.237.867,00 + Euro 794.040,00);

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 Cost. e del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 72, 86, art. 89, comma 2, e art. 101, comma 3, per avere la CTR violato: a) da un lato, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89, comma 2, giacchè, contrariamente a quanto da essa affermato, Trafomec s.p.a. aveva assoggettato a tassazione il 5 per cento, pari a Euro 36.000,00, del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l., in particolare, facendo prima concorrere questo importo al risultato dell’esercizio 2005 (indicandolo alla voce C 16 a “Altri proventi finanziari (…) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni”) e poi riportando, come variazione in diminuzione, al rigo RF50 (“Quota esclusa degli utili distribuiti (art. 89)”) della dichiarazione modello Unico 2006, la sola quota esclusa del 95 per cento, pari a Euro 684.000,00, restando così assoggettata a tassazione la rimanente quota del 5 per cento pari a Euro 36.000,00; b) dall’altro lato – negando il diritto di Trafomec s.p.a. di emendare la propria dichiarazione dei redditi dall’errore indicato nel primo motivo – sia il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86 e art. 101, comma 3, “che stabiliscono l’irrilevanza fiscale di rivalutazioni e svalutazioni effettuate in sede di bilancio in applicazione del c.d. equiy method ex art. 2426 c.c., n. 4)”, sia lo stesso D.P.R. n. 917 del 1986, art. 72, e art. 53 Cost., in quanto “sottopone ad imposizione un reddito di cui la società ricorrente non ha mai avuto il possesso”;

con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione dell’art. 97 Cost., comma 2, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1, in quanto la CTR, contestando l’indeducibilità della svalutazione della partecipazione che, per la sua irrilevanza fiscale, doveva essere oggetto di una variazione in aumento di Euro 720.000,00 e, al contempo, mantenendo a tassazione le rivalutazioni delle partecipazioni che, per la loro altrettale irrilevanza fiscale, dovevano essere oggetto di una variazione in diminuzione di Euro 1.237.867,00, con tale incoerente comportamento, viola sia i principi di affidamento, collaborazione e buona fede (di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10), sia i principi di correttezza e imparzialità dell’amministrazione (di cui all’art. 97 Cost., comma 2);

con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), “(o)messa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” per avere la CTR affermato che “(i)nconferenti appaiono poi le argomentazioni della società appellante circa la ritenuta violazione dell’art. 101 TUIR, atteso che la materia del contendere attiene esclusivamente la tassazione dei dividendi”, senza che sia possibile comprendere in base a quale procedimento logico-giuridico sia pervenuta a tale conclusione;

il primo motivo è fondato;

alla luce della lettura dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), del ricorso, del controricorso e della memoria depositata dalla ricorrente, risulta incontestato tra le parti che, nel conto economico del bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2005, Trafomec s.p.a. indicò: a) alla voce “positiva” C) 16) a) “Altri proventi finanziari (…) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni”, l’importo di Euro 720.000,00 relativo al dividendo distribuito da Trafofluid s.r.l.; b) alla voce “negativa” D) 19) a) “Svalutazioni (…) di partecipazioni”, l’importo di Euro – 794.000,00 relativo, per Euro – 720.000,00, alla svalutazione della partecipazione in Trafofluid s.r.l. determinata dalla distribuzione, da parte di questa società, del dividendo di cui sub a);

a fronte di tali appostazioni in bilancio – che anche l’Agenzia delle entrate afferma essere “dal punto di vista civilistico (…) sostanzialmente corrett(e)” (pag. 4 del controricorso) – nella dichiarazione dei redditi modello Unico 2006 società di capitali relativa al periodo d’imposta 2005, Trafomec s.p.a. indicò, al rigo RF50 (“Quota esclusa degli utili distribuiti (art. 89)”), l’importo di Euro 684.000,00, corrispondente al 95 per cento del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l.;

è sulla base di queste risultanze – e sulla premessa che, nel conto economico, l’effetto “positivo” della distribuzione del dividendo di Euro 720.000,00 era stato interamente controbilanciato dall’appostazione “negativa” di cui alla voce D) 19) a) “Svalutazioni (…) di partecipazioni” – che l’Agenza delle entrate, nell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), reputò che Trafomec s.p.a. avesse: 1) omesso di assoggettare a tassazione, in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89, comma 2, il 5 per cento, pari a Euro 36.000,00, del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l.; 2) indebitamente indicato in diminuzione, nella propria dichiarazione, in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 83 e 109, in relazione allo stesso decreto, art. 89, comma 2, l’importo di Euro 684.000,00, corrispondente al 95 per cento dello stesso dividendo;

peraltro, già in sede procedimentale (come risulta dall’avviso di accertamento n. (OMISSIS)) e, poi, nei giudizi di primo e di secondo grado, Trafomec s.p.a. aveva allegato che, nel compilare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2005: a) apportando la variazione in diminuzione (al rigo RF50, “Quota esclusa degli utili distribuiti (art. 89)”) dell’importo di Euro 684.000,00, corrispondente al 95 per cento del dividendo di Euro 720.000,00 percepito da Trafofluid s.r.l. e indicato nel conto economico alla voce “positiva” C) 16) a) “Altri proventi finanziari (…) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni”, aveva assoggettato a tassazione il 5 per cento dello stesso dividendo; b) premesso che, quando effettuate in base al cosiddetto equity method di cui all’art. 2426 c.c., comma 1, n. 4), le svalutazioni e le rivalutazioni di partecipazioni in imprese controllate o collegate imputate in bilancio, non sono, rispettivamente, deducibili e imponibili, per errore, aveva omesso di apportare sia la variazione in aumento di Euro 794.040,00 relativa alla menzionata svalutazione di partecipazioni di cui alla voce “negativa” D) 19) a) del conto economico sia la variazione in diminuzione di Euro 1.237.867,00 relativa alla rivalutazione di partecipazioni che aveva indicato alla voce “positiva” D) 18) a) “Rivalutazioni (…) di partecipazioni” dello stesso conto economico, errore in mancanza del quale non sarebbe sussistito alcun importo da recuperare a tassazione in quanto Trafomec s.p.a. avrebbe avuto anzi diritto a (riportare) una maggior perdita di Euro 443.827,00 (somma algebrica di – Euro 1.237.867,00 + Euro 794.040,00);

tale errore omissivo, che la contribuente avrebbe quindi compiuto a proprio danno, qualora effettivamente esistente, in fatto e in diritto, era conferente per la verifica della fondatezza delle due riprese a tassazione operate dall’amministrazione finanziaria – e, quindi, della sussistenza o no della maggiore obbligazione tributaria accertata atteso che, come chiaramente emerge dall’avviso di accertamento n. (OMISSIS), le stesse riprese si incentravano, in realtà, sul rilievo che, nel conto economico, l’effetto “positivo” della distribuzione del dividendo di Euro 720.000,00 era stato interamente controbilanciato dall’appostazione “negativa” di cui alla voce D) 19) a) “Svalutazioni (…) di partecipazioni”;

venendo, dunque, alla specifica questione, oggetto del motivo di ricorso, se la rettifica (cosiddetta in bonam partem) di un errore dichiarativo compiuto dal contribuente a proprio danno potesse essere fatta solo entro il termine, coincidente con quello di “presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”, stabilito dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, – nel testo applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione di tale comma operata dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 5, comma 1, lett. a), convertito, con modificazioni, dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225 (come affermato dalla CTR) oppure se il contribuente, in sede di giudizio, potesse sempre, indipendentemente dal rispetto del suddetto termine, rettificare un siffatto errore al fine di opporsi a una maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria (come sostenuto dalla società ricorrente), si deve rammentare che le Sezioni unite di questa Corte hanno affermato i principi di diritto secondo cui, “(i)n caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria” (Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378; in senso conforme, successivamente, Cass., 11/05/2018, n. 11505, 30/10/2018, n. 27583);

con riguardo, in particolare, a quest’ultima statuizione (che viene qui direttamente in rilievo), le Sezioni unite – considerato “il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario”, il cui oggetto è “l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva”, con la conseguenza che, “in tal caso, non si verte in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 (del D.P.R. n. 322 del 1998), o di richiesta di rimborso ex art. 38 (del D.P.R. n. 602 del 1973)” – hanno ritenuto che, sulla base dei principi di capacità contribuiva (di cui all’art. 53 Cost., comma 1), e di collaborazione e di buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria (di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1), al contribuente dovesse essere riconosciuta la possibilità, indipendentemente dal rispetto del termine stabilito dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa dell’amministrazione finanziaria allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria;

alla luce dei rammentati principi affermati dalle Sezioni unite – che il Collegio condivide e ai quali intende, perciò, dare continuità – risulta evidente l’error in iudicando commesso dalla CTR, la quale, in chiaro contrasto con essi, ha ritenuto che la società contribuente fosse decaduta dalla possibilità di rettificare l’errore dichiarativo allegato e ha conseguentemente omesso di verificarne l’esistenza, in fatto e in diritto;

il secondo, il terzo e il quarto motivo sono assorbiti dall’accoglimento del primo motivo;

la sentenza impugnata deve pertanto essere cassata in relazione all’accolto primo motivo di ricorso, assorbiti il secondo, il terzo e il quarto, e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, che dovrà anche provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti il secondo, il terzo e il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2021