Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19001 del 06/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2021, (ud. 13/04/2021, dep. 06/07/2021), n.19001

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 23858/2014 RG., proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

HONDA ITALIA INDUSTRIALE s.p.a., in persona del legale rapp.te p.t.,

rappresentata e difesa, per procura speciale in margine al ricorso,

dall’Avv. Andrea Silla, dall’Avv. Flavia Silla e dall’Avv.to Renè

Verrecchia, tutti elettivamente domiciliati in Roma, via Boezio n.

16 controricorrente Avverso la decisione n. 739/2014 della

Commissione Tributaria regionale dell’Abbruzzo, depositata il

11/07/2014 e non notificata.

Sul ricorso n. 606/2016 RG., proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

HONDA ITALIA INDUSTRIALE s.p.a., in persona del legale rapp.te p.t.,

rappresentata e difesa, per procura speciale in margine al ricorso,

dall’Avv. Andrea Silla, dall’Avv. Valeria Silla e dall’Avv.to Renè

Verrecchia, tutti elettivamente domiciliati in Roma, via Boezio n.

16.

– controricorrente –

Avverso la decisione n. 708/3/2015 della Commissione Tributaria

regionale dell’Abbruzzo, depositata il 14/07/2015 e non notificata.

Sul ricorso n. 709/2016 RG., proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

HONDA ITALIA INDUSTRIALE s.p.a., in persona del legale rapp.te p.t.,

rappresentata e difesa, per procura speciale in margine al ricorso,

dall’Avv. Andrea Silla, dall’Avv. Valeria Silla e dall’Avv.to Renè

Verrecchia, tutti elettivamente domiciliati in Roma, via Boezio n.

16.

– controricorrente –

Avverso la decisione n. 706/3/2015 della Commissione tributaria

regionale dell’Abbruzzo, depositata il 14/07/2015 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 aprile

2021 dal Consigliere Rosita D’Angiolella.

 

Fatto

RITENUTO

CHE:

A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle entrate emetteva distinti avvisi di accertamento nei confronti della Honda Italia Industriale s.p.a. con i quali venivano contestati e recuperati a tassazione, per l’anno 2006, 2007, 2008 costi ritenuti indeducibili riguardanti le cd. royalties corrisposte alla casa madre, Honda Motors l.t.d. per la cessione del know how relativo alla fabbricazione di motori di cilindrata superiore ai 300 c.c..

La società contribuente impugnava gli avvisi di accertamento con distinti ricorsi che davano luogo a separati giudizi; in particolare, l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006 veniva impugnato innanzi alla CTP dell’Aquila la quale, con sentenza n. 91 del 2012, accoglieva il ricorso della società contribuente rilevando che le royalties erano state pattuite con riferimento al risultato globale della produzione resa possibile anche dalla disponibilità del relativo know how e che, quindi, non era possibile operare distinzioni in ambito dell’obbligazione contrattuale della ricorrente. Avverso tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle entrate che veniva respinto integralmente dalla CTR dell’Abbruzzo con la sentenza n. 739/2014.

Anche l’avviso di accertamento per l’anno 2007 veniva impugnato dalla società contribuente innanzi alla CTP dell’Aquila la quale, con sentenza n. 103/4/13 accoglieva il ricorso rilevando l’unicità dell’oggetto contrattuale in relazione al quale erano state corrisposte le royalties (anche per disponibilità del relativo know how). L’Agenzia delle entrate proponeva appello che veniva respinto integralmente dalla CTR dell’Abbruzzo con la sentenza n. 706/3/2015.

Anche il ricorso avverso l’avviso di accertamento relativo all’annualità 2008 veniva accolto dalla CTP dell’Aquila (sentenza n. 63/2/14), mentre veniva rigettato, con sentenza della CTR n. 708/3/15, l’appello dell’Agenzia delle entrate proposto avverso la sentenza della CTP.

L’Agenzia delle entrate ha proposto distinti ricorsi per cassazione avverso le sentenze della CTR su indicate e, quindi, avverso le sentenze nn. 739/2014, 706/3/2015, 708/3/15.

La società contribuente ha resistito con controricorso nei tre distinti giudizi incardinati dall’Agenzia delle entrate.

In tutti e tre i giudizi sia L’Agenzia delle entrate che la Honda Italia Industriale hanno presentato memorie ex art. 380 bis-1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Considerati gli evidenti profili di unitarietà processuale e sostanziale che caratterizzano i ricorsi all’esame, ne va disposta la riunione, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., così dando seguito ai principi affermati da questa Corte secondo cui la riunione dei procedimenti relativa a cause connesse “risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonchè l’unità del diritto oggettivo nazionale” (Cass., Sez. U., 13/09/2005, n. 18125).

1.1. I ricorsi recanti i numeri di ruolo generale 606/2016 e 709/2016, vanno, dunque, riuniti a quello più risalente recante il numero di ruolo generale 23858/14.

1.2. Nel ricorso n. R.G. 23858/14, la ricorrente Amministrazione finanziaria propone un unico motivo di ricorso – così rubricato: “violazione e falsa applicazione di legge ed in particolare dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3” – con il quale deduce la violazione di legge, per aver la CTR ritenuto inerenti all’attività di impresa della società contribuente i costi riguardanti la cessione del know how per la fabbricazione di motori di cilindrata superiore ai 300 c.c. senza effettuare alcuna verifica sul se tale cessione vi fosse stata e, in caso positivo, se fosse stata utile all’attività di impresa.

1.3. Nei ricorsi nn. R.G. 606/2016 e 709/2016, l’Amministrazione finanziaria propone due motivi di ricorso. Con il primo – così rubricato: “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4” – assume che la CTR ha del tutto travisato il thema decidendum essendosi soffermata sulla natura del contratto di licenza intervenuto tra le parti senza indagare sull’oggetto dell’appello riguardante indeducibilità delle royalties corrisposte da Honda Industriale Italia s.p.a. ad Honda Motor Ltd per la cessione del know how relativo alla fabbricazione di motori di cilindrata superiore ai 300 c.c. Col secondo mezzo – così rubricato: “violazione e falsa applicazione di legge ed in particolare dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3” deduce la violazione di legge, per aver la CTR ritenuto inerenti all’attività di impresa della società contribuente i costi riguardanti la cessione del know how, da parte della società madre, per i motori di cilindrata superiore ai 300 c.c. che, invece, venivano acquistati dalla licenziataria italiana perfettamente funzionanti, senza effettuare alcuna verifica sul se tale cessione potesse considerarsi utile all’attività di impresa e senza considerare che di tali informazioni tecniche la società contribuente non aveva fornito alcuna prova.

2. I motivi proposti nei tre ricorsi vertono tutti sulla medesima quaestio iuris, riguardante il se possano considerarsi inerenti all’attività di impresa e, quindi, deducibili ai sensi dell’art. 109 t.u.i.r., le royalties corrisposte da Honda Industriale Italia s.p.a. ad Honda Motor Ltd per la cessione del know how relativo alla fabbricazione di motori di cilindrata superiore ai 300 c.c. Essi, dunque, vengono esaminati congiuntamente stante la loro stretta connessione logica e giuridica.

2.1. Dalla ricostruzione in fatto che emerge dalle sentenze impugnate, dai ricorsi e dai controricorsi, è pacifico che la società madre (Honda Motor Ltd) e la società consociata italiana (Honda Italia Industriale), il 1 aprile 1994 hanno sottoscritto un contratto col quale la Honda Italia Industriale ha acquisito la licenza di fabbricare, utilizzare e vendere prodotti Honda (tra cui i motori) nell’ambito del territorio comunitario, nonchè di ottenere le informazioni tecniche per la fabbricazione, cessione ed utilizzo dei prodotti Honda, il tutto a fronte di un corrispettivo (royalty) pari ad una percentuale del costo del venduto determinato in 3,5% per i motocicli di 600/1000 c.c. e gli scooter di 300 c.c. e in 2% per le motocicli di cilindrata inferiore.

2.2. E’, altresì, pacifico che i motori di cilindrata superiori ai 300 c.c. delle cui royalties si tratta, non venivano realizzati dalla società licenziataria, Honda Industriale italiana, ma “sono acquistati perfettamente funzionanti dalla casa madre giapponese” (v. controricorso pag. 11 nel giudizio n. RG. 23858/14) e che le royalties, nella misura sopra indicata, venivano corrisposte anche per le informazioni tecniche relative ai motori, il tutto con un’incidenza pari al 32,34 del costo del venduto.

2.3. In tutte le sentenze impugnate, la CTR dando centralità al principio civilistico di autonomia contrattuale, ha ritenuto che le obbligazioni scaturenti dal contratto concluso inter partes non fossero frazionabili e che la loro previsione provasse, di per sè, l’inerenza dei costi e, quindi, delle royalties in maniera del tutto svincolata dall’utilità di impresa (v. pag. 5 della sentenza n. 739/2014: “Pertanto il compenso è unico e non frazionabile…e la mancata corresponsione comporterebbe la risoluzione del contratto stesso che è inscindibile…la riferibilità dei costi e oneri all’attività di produzione e di vendita determina come naturale conseguenza la loro inerenza, concetto oggi svincolato dai ricavi dell’impresa e più testo collegato alla sua attività”; nelle sentenze n. 708/3/2015 e n. 706/3/2015 la CTR afferma la “piena liceità” in relazione alle norme civilistiche del contratto inter partes, l’inerenza dei costi sostenuti all’attività di impresa e la loro conseguente deducibilità).

3. La questione posta con i tre ricorsi ha trovato soluzione nella recente sentenza n. 17535 del 28/06/2019 di questa Corte il cui principio di diritto afferma che in tema di reddito di impresa, ai fini della deducibilità dei costi infragruppo derivanti da accordi cost sharing agreements, la deducibilità è subordinata all’effettività ed inerenza della spesa in ordine all’attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che ne sia derivato a quest’ultima, sulla quale grava l’onere di specifica allegazione degli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale dei costi sostenuti per ottenere i servizi prestati dalla controllante. E’ stato chiarito (ex plurimis, cfr., Cass., 22/03/2021, n. 8001) che a tal fine può ritenersi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate – quali le attività direzionali, amministrative, legali e tecniche – o la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, specifica allegazione da parte del contribuente di quegli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio e ciò anche in base al canone della vicinanza della prova (cfr., parte motiva, Cass., 30/05/2018, n. 13588; id. Cass., 10/06/2016, n. 11942; Cass., 17/09/2014, n. 19600; Cass., 8/10/2014, n. 21184; Cass., 26/05/2017, n. 13300).

3.1. Tali principi trovano la loro ratio, oltre che nelle disposizioni vigenti in materia (art. 109 t.u.i.r.), nel maggiore rigore che vige nella valutazione delle operazioni intercompany (su cui, cfr. Cass. 16480 del 2014) in considerazione di quanto emerso dalla pratica di impresa che ha visto, troppo spesso, il diffondersi di operazioni aziendali che nate per la più conveniente allocazione dell’imponibile tra le società associate sono poi sfociate in operazioni elusive. Di qui, il consolidarsi del principio giurisprudenziale su richiamato secondo cui per i costi c.d. infragruppo l’onere della prova dell’esistenza e dell’inerenza dei costi incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinchè il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (cfr. Cass., 14/12/2018, n. 32422; Cass., 11/11/2015, n. 23027; Cass., 01/06/2012, n. 8808; Cass., 13/07/2012, n. 11949, tutte richiamate da Cass. n. 17535 del 2019).

4. Il Collegio intende dare continuità al principio di diritto richiamato, di contro considerando che il diverso approccio della contribuente, offerto in controricorso e in memoria, trascura quegli orientamenti dell’OCSE, secondo cui, in tema di prestazione di servizi infragruppo, occorre procedere al cd. benefit test, ovverosia a verificare se l’attività considerata conferisca all’impresa un vantaggio inteso a migliorare la posizione economica o commerciale della stessa (Guidelines Ocse, 18 luglio 2010, capitolo VII). Il che risulta in linea con quell’approccio rigoroso, in tema di arbitraggi di derivazione OCSE, di cui v’è ampia – e non contraddetta – traccia nel formante giurisprudenziale sezionale (Cass., 04/10/2017, n. 23164; Cass., 18/07/2014, n. 16480; Cass., 21/12/2009, n. 26851).

5. All’accoglimento dei ricorsi riuniti segue la cassazione delle sentenze impugnate con rinvio alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame del merito della controversia alla luce dei principi su esposti.

6. Il giudice di rinvio è tenuto a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dispone la riunione dei ricorsi nn. R.G. 606/2016 e 709/2016 al ricorso n. RG. 23858/14.

Accoglie i ricorsi riuniti, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di Consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021

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