Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18968 del 05/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/07/2021, (ud. 28/04/2021, dep. 05/07/2021), n.18968

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14177/2015 R.G. proposto da:

C.D., rappresentato e difeso dall’avv. Giovanni Iodice,

elettivamente domiciliato in Salerno, Piazza XXIV Maggio, n. 26, ed

in Roma, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, sezione staccata di Salerno, sezione n. 05, n.

10289/05/14, pronunciata il 07/04/2014, depositata il 26/11/2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 28 aprile

2021 dal Consigliere Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

1. C.D. impugnò l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRPEF, per l’anno d’imposta 2009, redditi non dichiarati (Euro 13.945,00), oltre a sanzioni e accessori, sulla base di un processo verbale di constatazione (“p.v.c.”) della Guardia di finanza che ascriveva al contribuente (e al coniuge Co.An.Gi., quale cointestataria del medesimo conto corrente) disponibilità finanziarie (per un controvalore di Euro 2.716.322,66) presso la filiale ginevrina della banca HSBC – risultanti da una scheda di sintesi denominata “fiche” recante il profilo del cliente ed i suoi dati personali, tratta dalla c.d. “lista F.” – per le quali egli aveva omesso di compilare il quadro RW della dichiarazione dei redditi;

2. il contribuente dedusse vari profili d’illegittimità dell’attività accertatrice e la Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Avellino, con sentenza n. 247/04/12, accolse il ricorso;

3. la decisione della C.T.P. è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Campania (sezione di Salerno), la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, ha affermato che: (i) è legittima la motivazione dell’avviso di accertamento per relationem al processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, noto all’interessato, sebbene non allegato all’atto impositivo; (ii) ai fini dell’accertamento dei redditi non dichiarati, erano utilizzabili i documenti acquisiti dall’Amministrazione finanziaria, attraverso una fonte attendibile e istituzionale come l’autorità fiscale francese, posti a base delle riprese a tassazione e, in particolare, la “fiche” da cui si desumeva che il contribuente aveva intrattenuto rapporti con la banca HSBC; (iii) durante la verifica fiscale il contribuente non aveva offerto alcuna giustificazione credibile che valesse ad escludere la titolarità della scheda di sintesi individuale (“fiche”) allegata al p.v.c., recante i dati anagrafici e domiciliari del contribuente e del coniuge Co.An.Gi., e anzi (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata) aveva omesso di “fornire giustificazioni in merito alle disponibilità finanziarie detenute all’estero”;

4. il contribuente ricorre per cassazione, con tre motivi, e l’Agenzia resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso (“Violazione dell’art. 111 Cost.; violazione degli artt. 1 e 12 disp. gen.; violazione della L. n. 212 del 2000 – Statuto del contribuente; violazione degli artt. 113,115 e 116 c.p.c. con riferimento all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5”), il ricorrente si duole che la sentenza impugnata abbia fatto assurgere a prova idonea ai fini dell’accertamento fiscale le risultanze del p.v.c. della Guardia di Finanza, senza svolgere alcuna attività di valutazione critica in ordine all’utilizzabilità delle informazioni acquisite per derivazione dalla c.d. “lista F.” (quale documento formato e utilizzato in maniera illecita). Sotto altro profilo la decisione della C.T.R. è criticata per non avere tenuto conto dell’efficacia probatoria delle assoluzioni del contribuente in sede penale;

2. con il secondo motivo (“Violazione dell’art. 240 c.p.p., violazione della Dir. 77/799/CE, violazione della Convenzione 5/10/1989, violazione del D.L. n. 259 del 2006, convertito, con modifiche, nella L. n. 281 del 2006, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, violazione del D.Lgs. n. 545 del 1992, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, violazione della L. n. 212 del 2000 – Statuto del contribuente, violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., violazione degli artt. 2723,2727,2728 e 2729 c.c. con riferimento all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere tenuto conto dei principi del giusto processo e del fatto che i documenti illegittimamente raccolti, come la c.d. “lista F.”, debbono essere secretati e distrutti, ragion per cui essi non possono essere utilizzati per soddisfare l’interesse alla riscossione dei tributi di rango subordinato rispetto ai diritti fondamentali del cittadino (tutela del domicilio, della corrispondenza etc.), che pongono un limite alle indagini fiscali;

3. con il terzo motivo (“Violazione della Dir. 77/799/CE, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, violazione del D.Lgs. n. 545 del 1992, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, violazione della L. n. 212 del 2000 – Statuto del contribuente, violazione della L. n. 241 del 1990, violazione degli artt. 113 e 116 c.p.c., violazione degli artt. 2727,2728 e 2729 c.c. con riferimento all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere ritenuto legittimo l’avviso di accertamento benchè motivato soltanto per relationem al p.v.c. redatto dalla Guardia di finanza;

4. il primo e il secondo motivo, che pongono le medesime questioni di diritto e perciò possono essere esaminati insieme, nella loro complessa articolazione sono infondati; il primo motivo è anche parzialmente inammissibile;

4.1. sul tema della c.d. “lista F.”, dalla quale è stata tratta la contestata “fiche”, attraverso la fitta trama delle pronunce di legittimità (ex aliis: Cass. 21/12/2018, n. 33223; 14/11/2019, n. 29632; 28/11/2019, n. 31085; 29/11/2019, n. 31243; 05/12/2019, n. 31779; 19/12/2019, n. 33893; 25/02/2020, n. 4984; 05/03/2021, n. 6154), è possibile riprendere il filo dei principi di diritto, meticolosamente elaborati in questi anni, fin dalle ordinanze “gemelle” nn. 8605 e 8606 del 28/04/2015, secondo cui:

(a) in linea generale, il diritto interno, sia in materia di imposte dirette sia in materia di imposta sul valore aggiunto, consente l’acquisizione nel corso dell’accertamento fiscale e, successivamente, nel processo tributario, di elementi comunque acquisiti e, dunque, di prove atipiche, o di dati ottenuti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni tipici della prova per presunzioni; la prova per presunzioni può, pertanto, essere costituita anche da acquisizioni provenienti da una autorità straniera nell’ambito di direttive comunitarie o di accordi bilaterali;

(b) nella fattispecie concreta, la fonte è costituita dalla Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte; come ha chiarito la Corte di giustizia – Corte Giust., Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12 – la Direttiva 77/799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l’esattezza dell’informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest’ultima, dato che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme. Ne discende che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano trasmesse all’Amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato e spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all’informazione comunicata da uno Stato membro in base alla Direttiva 77/799;

(c) sebbene i dati costituenti il frutto di cooperazione informativa intracomunitaria restino contestabili dal contribuente, il quale può, dunque, mettere in discussione, nell’ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell’art. 2 della Direttiva 77/799, e seppure si debba negare che la mera acquisizione di informazioni mediante lo strumento di cooperazione comunitaria abbia la capacità di “purgare” gli elementi acquisiti da eventuali illegittimità o vizi per la sola derivazione da autorità estere, deve parimenti escludersi l’inutilizzabilità degli elementi trasmessi dall’autorità fiscale francese in ragione della loro provenienza illecita, ossia dal trafugamento dei dati bancari da parte di un ex dipendente della banca svizzera HSBC, F.H.;

(d) si è anche chiarito (Cass. n. 8605/15) che “la giurisprudenza di questa Corte è orientata a mantenere una netta differenziazione fra processo penale e processo tributario, secondo un principio – sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. n. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20), ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della “applicazione della legge penale” (Cass. nn. 22984, 22985 e 22986 del 12/11/2010; n. 13121 del 25/7/2012). Si riconosce quindi, generalmente, che “…non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sè, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.) – cfr. Cass. n. 24923 del 2011 -. Tale prospettiva si collega al principio per cui nell’ordinamento tributario non si rinviene una disposizione analoga a quella contenuta nell’art. 191 c.p.p., a norma del quale “le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate””;

(e) per le ragioni che precedono non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall’Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese, in forza della Direttiva 77/799, tenuto conto che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche. Al riguardo questa Sezione tributaria (Cass. n. 33893/2019, cit.) ha riconosciuto il valore indiziario della c.d. “lista F.” e la sua utilizzabilità, anche se acquisita in modo irrituale, non venendo in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, dei quali, in fattispecie analoghe, s’è ritenuta l’insussistenza (sul punto, nella detta ordinanza, sempre in relazione alla documentazione bancaria ottenuta dall’autorità italiana nel quadro degli strumenti di cooperazione comunitaria, si menzionano: “Cass. sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950, in tema di c.d. “lista Vaduz” e n. 16951, in pari data, ancora riguardo alla c.d. “lista F.”; Cass. sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183, con riferimento alla c.d. “lista P.”; la già citata Cass. n. 33223/18, in tema di “lista F.””);

(f) neppure potrebbe farsi discendere l’inutilizzabilità degli elementi desunti dalla c.d. “lista F.” dalla condotta illecita a monte dell’azione dell’ufficio fiscale francese, essendo essa riferibile personalmente al solo F.H.. Sotto questo profilo le (menzionate) ordinanze “gemelle” nn. 8605 e 8606/2015 hanno precisato che “l’eventuale responsabilità penale dell’autore materiale della lista – questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (v. art. 7 c.p. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all’estero) – e comunque, l’illiceità della di lui condotta nei confronti dell’istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l’inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi – v. sul punto, la pronunzia della Cassazione penale francese del novembre 2013 (Cour de Cassation criminelle, 27.11.2013, ric. 13-85042) che ha espressamente riconosciuto l’utilizzazione – addirittura in àmbito penale – della “lista F.” sul presupposto che al confezionamento eventualmente illecito delle prove non aveva cooperato l’autorità pubblica.”;

(g) si è altresì stabilito (Cass. 19/08/2015, n. 1695) che “In tema di accertamento tributario, l’Amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto dell’evasione fiscale, può avvalersi di ogni elemento di valore indiziario, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda dalla legge tributaria o dalla violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili, anche nel contenzioso con il contribuente, i dati bancari, ottenuti mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, dal dipendente di una banca residente all’estero, il quale li abbia acquisiti trasgredendo i doveri di fedeltà verso il datore di lavoro e di riservatezza, privi di copertura costituzionale e tutela legale nei confronti del fisco italiano.”;

(h) con specifico riferimento all’asserita violazione, da parte della C.T.R., delle norme sulle presunzioni (artt. 2727 e 2728 c.c., D.L. n. 78 del 2009, art. 12), questa Corte (Cass. n. 33893/2019, cit., che consolida Cass. 29/11/2019, n. 31243) è giunta alla conclusione che “In tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice.”;

(i) questa Corte (Cass. 26/08/2015, n. 17183) ha affermato che, al fine di apprezzare la corretta applicazione dell’art. 2729 c.c., anche successivamente alla modifica del vizio di motivazione nel giudizio di cassazione, occorre verificare che il giudice di merito abbia valutato i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza di tutti gli elementi offerti in giudizio attraverso un esame non parcellizzato, posto che la scorretta valutazione degli elementi, in quanto operata senza il rispetto dei criteri di legge, non integra un giudizio di fatto, ma una vera e propria valutazione in diritto soggetta al controllo di legittimità, anche in esito alla modifica dell’art. 360 c.p.c., n. 5 (Cass. 9760/2015, in tema di “lista F.”; conf.: Sez. U. 8054/2014 e Cass. 19894/2005). Compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o no ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. 17535/2008). Inoltre, se è sicuramente devoluta al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell’invocato art. 360 c.p.c., n. 3 (Cass. 9760/2015 e 19894/2005). Le circostanze sulle quali la presunzione si fonda devono essere tali da lasciare apparire l’esistenza del fatto ignoto come una conseguenza solo ragionevolmente probabile del fatto noto, dovendosi ravvisare una connessione fra i fatti accertati e quelli ignoti secondo regole di esperienza che convincano di ciò, sia pure con qualche margine di opinabilità (Cass. 6220/2005). A tal fine, il giudice di merito non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è giunto al finale giudizio. Il procedimento che si deve necessariamente seguire in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione (Cass. 13819/2003), si articola in due momenti valutativi: (i) prima, occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; (ii) successivamente, occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento (Cass. 9108/2012) e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza (Cass. 4306/2010);

4.2. così composto il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, tornando all’esame dei motivi di ricorso, il giudice d’appello bene ha fatto ad affermare l’utilizzabilità e il valore indiziario della “fiche” tratta dalla c.d. “lista F.”, in punto di giacenza presso la banca elvetica di capitali non dichiarati dal contribuente, per poi concludere, nel pieno rispetto dei canoni di un rigoroso ragionamento presuntivo, che le somme depositate presso l’istituto di credito ginevrino erano redditi del ricorrente sottratti a tassazione, anche in considerazione del fatto che l’interessato nè in fase amministrativa nè in fase contenziosa aveva fornito giustificazioni circa la provenienza delle disponibilità finanziarie detenute sul conto corrente svizzero;

4.3. infine, è inammissibile perchè generica e non autosufficiente la doglianza in punto di omessa valutazione, da parte della Commissione regionale, di certe pronunce penali d’assoluzione del contribuente per i fatti che rilevano in questa controversia fiscale;

5. il terzo motivo è inammissibile sia sul piano strutturale che sul piano funzionale;

5.1. è inammissibile sul piano strutturale, per inosservanza del principio d’autosufficienza, a causa del mancato assolvimento dell’onere di trascrivere, nel ricorso per cassazione, sia pure sinteticamente, nelle sue parti essenziali, ovvero di localizzare o altrimenti allegare, l’atto impositivo del quale si assume un deficit argomentativo;

5.2. inoltre, è inammissibile sul piano funzionale, ex art. 360-bis c.p.c., n. 1, secondo l’accezione della locuzione offerta dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 21/03/2017, n. 7155; conf.: 22/02/2018, n. 4366; 02/03/2018, n. 5001; 30/04/2020, n. 8425), che hanno chiarito che “In tema di ricorso per cassazione, lo scrutinio ex art. 360-bis c.p.c., n. 1, da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione, impone, come si desume in modo univoco dalla lettera della legge, una declaratoria d’inammissibilità, che può rilevare ai fini dell’art. 334 c.p.c., comma 2, sebbene sia fondata, alla stregua dell’art. 348-bis c.p.c. e dell’art. 606 c.p.p., su ragioni di merito, atteso che la funzione di filtro della disposizione consiste nell’esonerare la Suprema Corte dall’esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi “inconsistenti”.”. E ciò perchè la censura, comunque, è senz’altro priva di fondamento alla stregua del fecondo filone giurisprudenziale (Cass. 21/11/2018, n. 30039, cui dà continuità Cass. n. 6154/2021, cit.), per cui “L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel “petitum” e nella “causa petendi”, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa.” (in senso conforme, ex multis, Cass. 30/10/2019, n. 27800, in tema di accertamento ai fini dell’IVA, che ha stabilito che “l’avviso di accertamento, costituente l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione (…) ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente ran” ed il “quantum debeatur” (…).”; recentemente si è anche affermato (Cass. 10/07/2020, n. 14723) che “In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, è limitato ai documenti non conosciuti nè ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo.”. Nel caso in esame, la C.T.R. con una valutazione di fatto ad essa riservata, ha ritenuto inconsistente la denuncia di lesione del diritto di difesa del contribuente, il quale, testualmente (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata) “ha dato prova della piena conoscenza del pvc quando riporta, a supporto della propria censura, estratti dello stesso pvc, come fa a pag. 13 del ricorso in primo grado.”;

6. ne consegue il rigetto del ricorso;

7. le spese del giudizio di cassazione sono regolate in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 3.800,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021