Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1896 del 28/01/2021

Cassazione civile sez. trib., 28/01/2021, (ud. 05/11/2020, dep. 28/01/2021), n.1896

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9388/12 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, 12 è elettivamente

domiciliata;

– ricorrente –

contro

ALFER COSTRUZIONI S.R.L., in persona del legale rappresentante, e

A.F., rappresentati e difesi, giusta mandato a margine

del controricorso, dall’avv. Danilo Pecoraro, con domicilio eletto

presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Campania n. 513/07/11 depositata in data 17 ottobre 2011

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 novembre

2020 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate ricorre, con tre motivi, per la cassazione della sentenza pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Campania che, rigettando l’appello proposto dall’Ufficio, ha confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dalla società Alfer Costruzioni s.r.l. e dal socio A.F. avverso due distinti avvisi di accertamento, relativi all’anno d’imposta 2005, con i quali era stato rideterminato il reddito d’impresa, nonchè il reddito di partecipazione del socio, a seguito di riscontro di incongruenza tra il prezzo dichiarato per la vendita di alcuni immobili, ceduti dalla società, ed i mutui richiesti dagli acquirenti di gran lunga superiori al valore degli immobili emergente dagli atti pubblici.

2. I giudici di appello, con la sentenza in questa sede impugnata, affermando l’inapplicabilità al caso di specie della disciplina introdotta con il D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla L. n. 248 del 2006, art. 35, comma 3, aveva introdotto la presunzione legale di corrispondenza del corrispettivo di cessione dei beni immobili al valore normale degli stessi quale risultante dai valori O.M.I., stante l’irretroattività della norma, estensibile solo agli atti stipulati dal 4 luglio 2006 in poi, hanno ritenuto che “la asserita valorizzazione delle rimanenze fiscali e l’asserita incongruenza tra costi sostenuti e ricavi dichiarati, di per sè soli, non possono assurgere a presunzioni gravi, precise e concordanti di evasione stante il di essi valore parziale, subordinato sia al momento in cui i costi vengono sostenuti sia alla realtà del mercato” ed hanno annullato l’accertamento.

3. La società ed il socio resistono mediante controricorso.

4. In prossimità dell’adunanza camerale del 19 marzo 2019 la società ed il socio hanno presentato dichiarazione di volersi avvalere della definizione agevolata delle controversie tributarie di cui al D.L. n. 119 del 2018, chiedendo contestualmente la sospensione del giudizio, ai sensi dello stesso D.L. n. 119 del 2018, art. 6.

Questa Corte, con ordinanza resa all’esito dell’adunanza camerale, ha sospeso il processo, disponendo il rinvio a nuovo ruolo.

Con istanza del 8 maggio 2020 l’Agenzia delle entrate, premesso che la materia del contendere non era cessata, in quanto l’avviso oggetto di definizione agevole era solo quello emesso nei confronti del socio e non anche quello emesso a carico della società contribuente, ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio limitatamente al socio e la fissazione di udienza per la decisione del ricorso relativamente all’avviso di accertamento concernente la società.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente, va dichiarata cessata la materia del contendere con riguardo all’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate a carico del socio A.F., avendo quest’ultimo aderito alla definizione agevolata di cui al D.L. n. 119 del 2018, come da comunicazione di regolarità rilasciata dalla stessa Amministrazione.

Il processo va, pertanto, dichiarato estinto limitatamente al solo avviso di accertamento emesso nei confronti del socio.

Le spese, limitatamente al socio, a norma del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 136 del 17 dicembre 2018, restano a carico della parte che le ha anticipate.

2. Con il primo motivo – rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – nullità della sentenza e del procedimento” – la difesa erariale lamenta che la C.T.R., nel ritenere non operante la presunzione legale del D.L. n. 223 del 2006, ex art. 35, comma 23-bis, sarebbe incorsa nella violazione del principio di necessaria corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, poichè non avrebbe tenuto conto che tra i motivi di doglianza svolti con i ricorsi introduttivi, riuniti in corso di giudizio, non era stata sollevata dalle parti alcuna eccezione relativa alla sussistenza o meno di detta presunzione legale.

3. Con il secondo motivo deduce “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” e si duole che i giudici di secondo grado abbiano omesso di pronunciarsi sull’eccezione di extrapetizione sollevata con l’atto di appello.

4. Con il terzo motivo, censurando la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), così come modificato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, ultimo periodo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostiene che la affermata inapplicabilità della presunzione legale ad atti formatisi anteriormente al 4 luglio 2006 prescinde sia dalla considerazione che, con la circolare n. 11 del 2007, l’Amministrazione finanziaria aveva evidenziato che il citato D.L. n. 223 del 2006, art. 35 aveva natura procedimentale, dato che non mutava il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi, per cui aveva efficacia anche per le rettifiche relative a periodi di imposta ancora accertabili, sia dal fatto che la deroga legislativa intervenuta con la finanziaria del 2007 aveva precisato solo che, per gli atti formatisi in data antecedente al 4 luglio 2006, doveva intendersi operante la presunzione prevista dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 23-bis, ma come presunzione semplice che ammetteva la prova contraria da parte del contribuente.

Tale onere dimostrativo non era stato assolto dalla parte contribuente e la C.T.R. aveva valutato gli elementi riscontrati dall’Ufficio come inidonei ad assurgere a presunzioni gravi, precise e concordanti pur a fronte della discrepanza rilevata tra il valore dichiarato della cessione ed il valore del mutuo ad essa connesso.

5. Il primo ed il secondo motivo di ricorso, che possono essere congiuntamente scrutinati perchè strettamente connessi, sono infondati.

Il potere-dovere del giudice di inquadrare nella esatta disciplina giuridica i fatti e gli atti che formano oggetto della contestazione incontra il limite del rispetto del petitum e della causa petendi, sostanziandosi nel divieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso, sicchè il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell’azione (petitum o causa petendi), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cass., sez. 3, 24/09/2015, n. 18868).

Nella specie, deve negarsi la sussistenza del vizio di ultrapetizione della sentenza, posto che la ritenuta irretroattività della disciplina della presunzione legale, introdotta con il citato art. 35 e prevista dal comma 23-bis della stessa norma, non costituendo eccezione nuova, sottoposta a preclusioni processuali, e non ponendo una questione di decadenza, ma soltanto di efficacia temporale della normativa, ben poteva anche essere sollevata d’ufficio dai giudici di appello.

6. Il terzo motivo è fondato e merita accoglimento.

6.1. Occorre rammentare che il D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3, convertito dalla L. n. 248 del 2006, integrando il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ha attribuito valore di presunzione legale al valore normale dell’immobile risultante dalle quotazioni O.M.I. al fine della determinazione del corrispettivo di cessione del bene immobile.

6.2. Il legislatore, volendo regolare il valore probatorio attribuibile alle quotazioni O.M.I. per gli atti perfezionatisi in data antecedente a quella di entrata in vigore delle disposizioni del 2006, con la L. n. 244 del 2007 (legge finanziaria), ha disposto all’art. 1, comma 265, che “In deroga alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 1, comma 2, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006, deve intendersi che le presunzioni di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, commi 2, 3 e art. 23-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici”.

6.3. Con la successiva L. n. 88 del 2009 (legge comunitaria del 2008), con l’art. 24, comma 5, il legislatore, intervenendo nuovamente sul D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, ha eliminato la presunzione legale introdotta dal predetto art. 35, e ciò a seguito del parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione Europea, la quale, nell’ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, aveva rilevato l’incompatibilità, in particolare con riguardo all’I.V.A., ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette, delle disposizioni della normativa del 2006 con il diritto comunitario; per effetto delle modifiche introdotte nel 2009 è stato così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006.

6.4. Questa Corte, alla luce della successione di leggi sopra delineata, ha ripetutamente affermato che in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito alla sostituzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 ad opera della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo – stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea – ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall’art. 35 citato, così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”, l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni O.M.I., ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., sez. 5, 12/11/2014, n. 24054; Cass., sez. 5, 21/12/2016, n. 26487; Cass., sez. 5, 11/05/2018, n. 11439; Cass., sez. 5, 25/01/2019, n. 2155).

6.5. Si è, quindi, precisato che la prova dell’esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi precise e concordanti (Cass., sez. 5, 26/09/2014, n. 20429; Cass., sez. 5, 12/04/2017, n. 9474; Cass., sez. 5, 11/05/2018, n. 11439; Cass., sez. 5, 4/04/2019, n. 9453), secondo criteri di accertamento analitico/induttivo (art. 39 t.u.i.r.), laddove vi sia stata verifica fiscale (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2), con la precisazione, con specifico riguardo all’I.V.A., che l’art. 273 della direttiva CE 2006/112/CEE non esclude che l’imponibile I.V.A. possa essere accertato induttivamente (CCUE, in causa 648 del 2016), dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficacia della lotta contro l’evasione (GCUE, Euro 576/15 e Euro 524/15).

7. Tanto premesso, nel caso di specie la Commissione regionale ha sostanzialmente fondato la sua decisione sul rilievo dell’inapplicabilità della presunzione legale relativa, stante la sua irretroattività e conseguente non invocabilità con riguardo a negozi di cessione di immobili perfezionatisi in data antecedente all’entrata in vigore della normativa del 2006.

Così argomentando, tuttavia, i giudici regionali hanno tralasciato di considerare sia la disciplina abrogatrice della presunzione legale – con effetti retroattivi – sia il fatto che l’Ufficio, nell’avviso di accertamento – ritrascritto in controricorso dalla stessa società contribuente – aveva messo in evidenza, a fondamento della pretesa fiscale azionata, che il valore della cessione degli immobili oggetto di compravendita risultava notevolmente inferiore rispetto al valore del mutuo stipulato dalla parte acquirente, come era emerso dalla banca dati degli atti pubblici relativi sia alla cessione dei beni che alla stipula dei correlativi mutui.

Tale ultima circostanza, offerta dall’Agenzia delle entrate, avrebbe dovuto essere valutata dai giudici d’appello, al fine di verificare se essa potesse assurgere a prova presuntiva idonea a supportare l’accertamento del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), considerato che in materia di presunzioni semplici non è escluso che l’accertamento trovi fondamento anche su un unico elemento presuntivo.

Al riguardo, infatti, in tema di prova civile conseguente ad accertamento tributario, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzione siano plurimi, benchè l’art. 2729 c.c., comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, si esprimano al plurale, ben potendo il convincimento del giudice poggiarsi anche su un unico elemento, preciso e grave, la cui valutazione, peraltro, non è sindacabile in sede di legittimità ove sia sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (Cass., sez. 5, 29/07/2009, n. 17574; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 656).

In particolare, proprio con riferimento alla rettifica dei corrispettivi dichiarati nel settore immobiliare, questa Corte ha in più occasioni sostenuto che lo scostamento tra l’importo dei mutui e i minori prezzi indicati dal venditore è di per sè sufficiente a giustificare l’accertamento, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materia di onere probatorio (Cass., sez. 5, 18/11/ 2016, n. 23485; Cass., sez. 5, 9/06/2017, n. 14388; Cass., sez. 5, 25/01/2019, n. 2155).

Ne deriva l’errore di diritto in cui è incorsa la Commissione regionale che ha negato ingresso agli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio, ossia ai maggiori valori di mutuo, dovendo il giudizio estimativo formarsi in stretto rapporto con il materiale probatorio offerto dalle parti, tenuto conto della struttura logica della prova per presunzioni (Cass., sez. U, 13/11/1996, n. 9961).

8. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata, limitatamente all’accertamento nei confronti della società contribuente, con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, affinchè proceda a nuovo esame, attenendosi ai superiori principi richiamati, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

dichiara estinto il giudizio per intervenuta cessazione della materia del contendere limitatamente all’avviso di accertamento emesso nei confronti di A.F.. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.

Rigetta il primo ed il secondo motivo di ricorso; accoglie il terzo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata, limitatamente all’accertamento nei confronti della Alfer Costruzioni s.r.l., con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 5 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2021