Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18932 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18932 Anno 2018
Presidente: CRISTIANO MAGDA
Relatore: STALLA GIACOMO MARIA

SENTENZA

sul ricorso 17279-2011 proposto da:
TECNICAM SRL in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. B.
VICO 22, presso lo studio dell’avvocato MICHELE
PROCIDA, che lo rappresenta e difende unitamente
all’avvocato SALVATORE MILETO giusta delega a margine;
– ricorrente –

2018
919

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;

Data pubblicazione: 17/07/2018

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 122/2010 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 20/12/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 07/06/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO
MARIA STALLA;

Generale Dott. STEFANO VISONA’ che ha concluso per
l’inammissibilità e in subordine il rigetto del
ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato MILETO che si
riporta agli atti;
udito per il controricorrente l’Avvocato ROCCHITTA che
si riporta agli atti.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Fatti rilevanti e ragioni della decisione.
§ 1. Tecnicam srl propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n.
122/20/10 del 20 dicembre 2010, con la quale la commissione tributaria regionale
dell’Emilia Romagna, in riforma della prima decisione, ha respinto l’opposizione da
essa proposta avverso il silenzio rifiuto formatosi sulla sua istanza 15 dicembre 2004
–

di rimborso Iva 2000/2004, illegittimamente esclusa da detrazione perché relativa ad
acquisti di veicoli stradali a motore, ad acquisti di carburante, ed a prestazione di

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: – erroneamente
il primo giudice aveva affermato il diritto al rimborso basandosi esclusivamente sulla
sentenza resa dalla CGUE il 14 settembre 2006 su questione pregiudiziale in causa C228/05, senza svolgere alcuna indagine circa l’effettiva inerenza degli acquisti in
oggetto all’attività di impresa; – tale requisito di inerenza, la cui prova era, per regola
generale, a carico del contribuente, non era stato dimostrato dalla società, la quale si
era limitata ad allegare le fatture di acquisto dei veicoli e dei carburanti, senza
dedurre alcun elemento attestante il loro concreto impiego nell’impresa; – per quanto
concerneva, in particolare, gli anni dal 2000 al 2002, il rimborso (non previsto dalla
citata sentenza CGUE, avente effetto dal 2003) doveva essere altresì escluso
trattandosi di annualità di imposta già fatte oggetto, con esito preclusivo, di condono
‘tombale’ Iva ex articolo 9 I. 289/02.
Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.
§ 2.1 Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, 1″ co. n. 3 cod.proc.civ.
-violazione e falsa applicazione della normativa di riferimento (d.l. 258/06 conv. in
1.278/06; art.19 bis 1 lett. c) e d) dpr 633/72; decisione Consiglio UE 18 giugno
2007). Per avere la commissione tributaria regionale subordinato il rimborso alla
prova analitica di inerenza degli acquisti, nonostante che la disciplina in questione
(successivamente più volte adeguata dal legislatore nazionale alle suddette fonti UE)
prevedesse il rimborso dell’Iva -quantomeno in misura forfettaria del 40% – sulla
base di elementi presuntivi, e senza necessità di prova analitica contabile di effettiva
strumentalità del bene agli scopi di impresa (come anche riconosciuto dalla Circolare
AE 22 febbraio 2007). In particolare, la su richiamata decisione del Consiglio UE
aveva autorizzato l’Italia a temporaneamente limitare al 40% il diritto di detrazione
Iva sulle spese relative ai veicoli stradali a motore non interamente utilizzati a fini
professionali; riconoscendo, anche in tal caso, un rimborso forfettario su base
presuntiva (salva la detraibilità del 100% in presenza di prova analitica).
§ 2.2 II motivo è infondato.

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Ric.n.17279/11 rg. – Ud.del 7 giugno 2018

Il

n Est.

servizi connessi (art.19 bis 1, lett.c) e d) dpr 633/72).

Nel caso di specie l’istanza di rimborso venne proposta – per contrasto con la VI
Dir. CEE in materia di Iva – nel dicembre 2004 con riguardo al 100%dell’imposta
versata e non detratta, negli anni dal 2000 al 2004, sull’acquisto di veicoli stradali a
motore e beni connessi;non risulta, per contro, che la società contribuente abbia
successivamente formulato istanza di accesso allo speciale regime forfettario di
detrazione (40%), così come consentitole dalla disciplina interna emanata in
ottemperanza alla citata sentenza CGUE 14 settembre 2006 in causa C-228/05.

quest’ultima decisione) trovava disciplina specificanell’art.1, co.1, d.l. 258/06 cit.,
secondo cui: “Ai fini dell’attuazione della sentenza della Corte di giustizia delle
Comunità Europee del 14 settembre 2006 nella causa C-228/05, in sede di prima
applicazione i soggetti passivi che fino alla data del 13 settembre 2006 hanno
effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione acquisti ed importazioni di
beni e servizi indicati nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bisl, comma 1, lett.
c) e d), presentano in via telematica entro il 15 aprile 2007 apposita istanza di
rimborso, utilizzando uno specifico modello, da approvarsi entro quarantacinque
giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto con provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Con il
medesimo provvedimento sono individuati i dati e i documenti che devono essere
indicati o predisposti a fondamento dell’istanza di rimborso. Al fine di evitare
ingiustificati arricchimenti, i dati hanno ad oggetto anche gli altri tributi rilevanti ai
fini della complessiva determinazione delle somme effettivamente spettanti. Con il

predetto provvedimento possono essere, inoltre, stabilite le differenti percentuali di
detrazione dell’imposta per distinti settori di attività in relazione alle quali è ammesso
il rimborso in misura forfetaria. Resta ferma, per i contribuenti che non aderiscono al
suddetto rimborso forfetario, ovvero per coloro che non presentano l’istanza entro il
predetto termine del 15 aprile 2007, la possibilità di dimostrare il diritto ad una
detrazione in misura superiore presentando apposita istanza ai sensi del D.Lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, art. 21, e successive modificazioni, contenente i dati e gli
elementi comprovanti la misura, nell’esercizio dell’impresa, arte o professione,
dell’effettivo utilizzo in base a criteri di reale inerenza, stabiliti con il provvedimento
di cui al presente comma”.
Con il citato provvedimento direttoriale AE del 22 febbraio 2007 venne poi
approvato il modello da utilizzarsi per presentare apposita istanza di rimborso
dell’IVA detraibile, forfettariamente determinata ai sensi del decreto-legge,
relativamente agli acquisti, anche intracomunitari, ed importazioni di beni e servizi
indicati nell’art. 19 bisl, comma 1, lett. c) e d), del decreto IVA, effet ‘ati
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Ric.n.17279/11 rg. – Ud.del 7 giugno 2018

.Est.

Il periodo di imposizione Iva dedotto nel presente giudizio (appunto precedente a

nell’esercizio dell’impresa, arte o professione a partire dal 1^ gennaio 2003 e fino alla
data del 13 settembre 2006. Nel caso di rimborso richiesto in misura forfettaria (art.
2) esso ha stabilito che la detrazione venisse ammessa – per le attività come quella
di specie – in misura del 40%. Per i contribuenti che non si fossero avvalsi della
determinazione forfettaria delle percentuali di detrazione, si stabilì che essi potessero
individuare analiticamente la misura della detrazione spettante, e chiederne il
rimborso presentando agli uffici dell’Agenzia delle entrate apposita istanza ai sensi

novembre 2006. L’istanza doveva essere corredata dei dati indicanti la misura
dell’effettivo utilizzo dell’autoveicolo nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, in
base a criteri di reale inerenza, ricavabili da documenti di contabilità aziendale da cui
potesse desumersi la percorrenza del veicolo in relazione all’esercizio dell’attività
d’impresa; nonché documentazione amministrativo-contabile nella quale fossero
indicati gli elementi idonei ad attestare che il veicolo era stato utilizzato in orari e su
percorsi coerenti con l’ordinario svolgimento dell’attività.
Vertendosi dunque, nella specie, di istanza di rimborso in regime ordinario
(analitico), e non forfettario, era fatto onere alla società di fornire la prova dei
presupposti fattuali della detrazione (in primo luogo, l’inerenza all’impresa degli
acquisti e dei servizi soggetti ad Iva), testé ricordati.
Posto che, secondo quanto appurato dal giudice di merito, tale prova non è stata
fornita (nemmeno in termini di ‘parziale’ inerenza), legittima deve ritenersi la
decisione con la quale quest’ultimo ha ritenuto insussistente il diritto al rimborso.
Il giudice di merito – con statuizione qui neppure censurata, e comunque non
sindacabile, perché assistita da puntuale ed esaustiva motivazione – ha sul punto
rilevato che la società si era limitata ad allegare “generiche fatture di acquisto”, di
per sé non dimostrative del fatto che gli autoveicoli “fossero utilizzati nell’esercizio

dell’impresa” in una determinata misura, e sulla base di “orari e percorsi coerenti con
il normale svolgimento dell’attività d’impresa”.
Il convincimento così espresso dal giudice di merito appare conforme alla regola
generale secondo cui – a fronte di contestazione dell’amministrazione finanziaria,
come nel caso di specie – l’inerenza del bene acquistato, intesa come strumentalità
del medesimo in relazione agli scopi dell’impresa, deve essere provata, in concreto,
ad onere del contribuente; ed in forza della quale, inoltre, tale prova non può
esaurirsi nella qualità soggettiva di imprenditore dell’acquirente, richiedendosi invece
un quid pluris,

appunto insito nella strumentalità del bene acquistato rispetto

all’attività imprenditoriale (Cass. 27351/13 ed altre).

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.Est.

del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, entro il termine di due anni decorrenti dal 15

§ 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art.360, 1^ co. n. 4
cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione dell’articolo 112 cod.proc.civ.. Per
non essersi la commissione tributaria regionale pronunciata, dopo aver respinto
l’istanza di rimborso al 100% dell’Iva non detratta, sulla domanda subordinata di
rimborso quantomeno in misura del 40%.
§ 3.2 II motivo è infondato.
Come poc’anzi evidenziato, l’oggetto del contendere concerneva il rimborso

successivamente introdotti dal legislatore.
La censura in esame non smentisce tale assunto, ma anzi lo conferma là dove
evidenzia (ric. pagg.10-11) come l’istanza di rimborso in misura del 40% fosse stata
(subordinatamente) avanzata dalla società, per la prima volta, soltanto nell’atto di
costituzione in appello; dunque, in una sede, entro un termine, e secondo modalità
del tutto estranee alla su riportata disciplina transitoria ex di. 258/06, e normativa
secondaria di attuazione.
E’ dunque evidente come la società ricorrente non possa dolersi del fatto che la
commissione tributaria regionale abbia omesso di pronunciarsi su un’istanza in realtà
estranea al thema decidendum, così come definibile sulla base del ricorso iniziale; per
giunta basata, come la stessa ricorrente riconosce (ric.pag.11), su un ‘fondamento
giuridico diverso’ ed autonomo rispetto a quello dedotto nell’originaria procedura
amministrativa di rimborso (regime forfettario invece che analitico).
Il distinto fondamento giuridico dell’istanza di rimborso forfettario (proponibile in
sede amministrativa sulla base di una normativa autonoma e solo successivamente
introdotta) escludeva, in definitiva, che ‘nel più fosse contenuto il meno’; posto che il
problema, come detto, concerneva l’accesso ad un regime di natura agevolativa
connotato da presupposti sostanziali e probatori suoi propri, e non dalla semplice
riduzione quantitativa del petitum inizialmente dedotto.
E ciò non senza rimarcare, anche ai presenti fini, come nel convincimento del
giudice di merito (insussistenza di qualsivoglia prova di inerenza degli acquisti) fosse
comunque logicamente insita altresì l’esclusione del presupposto per il
riconoscimento del rimborso, ‘sebbene’ nella minor percentuale.
§ 4.1 Con il terzo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ.
– violazione e falsa applicazione dell’articolo 9 I. 289/02 per le annualità dal 2000 al
2002. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente individuato nel
condono Iva (ritenuto dalla CGUE, con sentenza in causa C-132/06, non compatibile
con la disciplina comunitaria) una causa preclusiva al rimborso.
§ 4.2 La doglianza non può trovare accoglimento.
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Est.

integrale dell’Iva in regime analitico, e non il rimborso secondo i parametri forfettari

Dal tenore della sentenza impugnata si evince come la commissione tributaria
regionale abbia ritenuto che la mancata prova di inerenza degli acquisti ostasse al
rimborso per l’intero periodo dedotto nell’istanza di ripetizione e, dunque, anche per
gli anni dal 2000 al 2002. Per queste ultime annualità, la commissione tributaria
regionale ha aggiunto un’ulteriore ratio decidendi, affermando che – per esse – “vi
era anche la preclusione derivante dalla presentazione del condono”.

Sennonché, in

presenza di plurime ragioni decisorie, soccorre il consolidato orientamento di

legittimità, si fonda su distinte ed autonome “rationes decidendi” ognuna delle quali
sufficiente, da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessa
è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite “rationes” e,
dall’altro, che tali censure risultino tutte fondate. Ne consegue che, rigettato (o
dichiarato inammissibile) il motivo che investe una delle riferite argomentazioni, a
sostegno della sentenza impugnata, sono inammissibili, per difetto di interesse, i
restanti motivi, atteso che anche se questi ultimi dovessero risultare fondati, non per
questo potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza impugnata, che
rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta” (Cass. nn.

12372/06; 18170/06; SU 7931/13 ed innumerevoli altre). Risulta dunque che il
rigetto delle censure (prima e seconda) concernenti la prima ed esauriente

ratio

(difetto di prova di inerenza) rende di per sé inammissibile la presente doglianza,
relativa ad altra e concorrente ragione decisoria. Va peraltro osservato – su
questione in diritto rilevabile anche d’ufficio – come il presente motivo sarebbe (per
gli anni 2000-2001) comunque anche infondato in base al principio per cui la
domanda di rimborso in oggetto doveva rispettare il termine biennale di decadenza di
cui all’articolo 21, 2^ co., d.lgs. 546/92; a far data dal pagamento dell’imposta. Ciò,
secondo quanto già affermato – proprio con riguardo al rimborso dell’imposta
indebitamente pagata per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi indicati
nell’art. 19-bisl, primo comma, lett. c) e d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in
assenza di adesione alla procedura di rimborso forfettario – da Cass. nn.9034/15 e
23823/17, ord..
Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.
Pq m

–

rigetta il ricorso;
condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di
cassazione, che liquida in euro 2.900,00, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso nell camera di consiglio della quinta sezio e civile in data 7 giugno
2018.
Il Cons
Giaconn

LU

Ric.n.17279/11 r. — Ud.del 7 giugno 2018

Il Cons.Est.

legittimità secondo cui: “quando una decisione di merito, impugnata in sede di