Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18932 del 16/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2011, (ud. 03/05/2011, dep. 16/09/2011), n.18932

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 3560-2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

RAVENNAVI SPA in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE 7 presso lo studio

dell’avvocato BERLIRI CLAUDIO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato DANZA ANNA RITA, giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 181/2006 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 11/12/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/05/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito per il ricorrente l’Avvocato DETTORI BRUNO, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato BERLIRI CLAUDIO, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso di accertamento ritualmente notificato l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione per l’anno 1996, ai fini Irpeg e Ilor, nei confronti della Ravennavi s.p.a. l’importo relativo a oneri ritenuti non deducibili per Euro. 224.945, 89, riguardanti in parte (L. 159.358.000) cd. costi di regia, e più precisamente costi di gestione di attrezzature e locali utilizzati anche da altre cinque società controllate o comunque partecipate dalla suddetta società capogruppo, e per la residua parte (L. 250.000.000) accantonamenti relativi a lavori ciclici di manutenzione e revisione della motonave denominata “Arie Erre” non di proprietà della società, ma detenuta in forza di contratto di leasing. Avverso tale atto la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.T.P. di Ravenna, contestando anche le sanzioni irrogate.

Il giudice adito annullava l’atto impugnato, ritenendo inerenti e congrui i costi di gestione e irrilevante, ai fini della deducibilità degli accantonamenti per i lavori di manutenzione della nave, il possesso di essa a titolo di proprietà o in forza di contratto di leasing, e la decisione, appellata dall’Ufficio, veniva successivamente confermata dalla C.T.R. dell’Emilia Romagna con sentenza n. 181 depositata in data 11.12.2006 e non notificata, con la quale quel giudice, quanto alla questione relativa ai costi di gestione dei locali, escludendo che nel caso di specie sussistesse un onere della prova a carico della contribuente in ordine all’inerenza di essi alla sua attività, concludeva che la contestazione dell’Ufficio al riguardo, in quanto fondata sul mero indizio costituito dalla compresenza di più società nella medesima sede, non sarebbe stata sufficiente a spiegare perchè e in che modo i servizi riferiti a quei costi sarebbero stati utilizzati dalle altre società; mentre per quanto relativo agli accantonamenti, accertata la natura di leasing finanziario del rapporto in base al quale la contribuente aveva il possesso della nave, ribadiva il convincimento in proposito espresso dal primo giudice.

Per la cassazione della suddetta sentenza proponeva ricorso l’Agenzia delle Entrate articolando tre motivi, all’accoglimento dei quali si opponeva la contribuente con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente rileva il Collegio che il ricorso investe due distinte questioni, relative l’una alla deducibilità dei costi cd.

di regia nella misura indicata dalla contribuente, e l’altra la deducibilità dei costi conseguenti agli accantonamenti per i lavori ciclici di manutenzione della nave.

In ordine alla prima questione giova osservare che, come risulta dall’impugnata sentenza, i costi dei quali si discute sono quelli relativi alla gestione di attrezzature e dei locali (posta, telegrafo, manutenzione mobili e arredi, ammortamenti vari, affitto, illuminazione, manutenzione CED), dell’immobile nel quale avevano sede, oltre alla Ravennavi, altre cinque società collegate alla prima, e svolgenti la medesima attività.

Tali costi, ripartiti tra tutte e sei le società dall’Agenzia delle Entrate in proporzione ai relativi ricavi, con conseguente esclusione nei confronti della Ravennavi, con l’avviso di accertamento impugnato, della quota eccedente la frazione ritenuta di sua pertinenza, sono stati dalla CTP ritenuti invece deducibili per intero dalla predetta società, sul presupposto che il principio di inerenza, posto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 5 (TUIR) a fondamento della distinzione tra costi deducibili e non deducibili, dovesse ritenersi riferibile all’attività della società e non ai ricavi.

Detta conclusione risulta poi confermata dal giudice del gravame, affermandosi però che l’Ufficio non avrebbe “prodotto alcuna prova della veridicità dei proprio assunto” in ordine alla riferibilità dei costi in questione anche alle altre società “non avendo aggiunto ulteriori elemento di fatto che potevano far assurgere a prova ciò che era solo un primo indizio, cioè la presenza di altre società nella stessa sede”; ed aggiungendosi poi che “l’Ufficio ha contestato l’inerenza sulla base del solo indizio dell’unicità della sede per più società, senza spiegare minimamente perchè ed in che modo i servizi riferiti a quei costi sarebbero stati utilizzati dalle altre società”.

Con i primi due motivi articolati dall’Agenzia con riferimento alla problematica in discussione, denuncia la ricorrente i vizi di:

1) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. D) dell’art. 75, comma 5, del cit. T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c. per aver il giudice di merito deciso la controversia ponendo a carico dell’Ufficio l’onere della prova della non inerenza delle spese in questione, ed inoltre escludendo anche che le circostanze specificamente dedotte ed emergenti dagli atti, al fine di desumere l’illegittimità dell’integrale deduzione da parte della Ravennavi delle spese di gestione di cui trattasi, fossero idonee ad integrare quelle presunzioni gravi, precise e concordanti, sufficienti a giustificare la ripresa a tassazione delle relative somme;

2) omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, lamentando in particolare che la CTR, non avendo percepito che la contestazione dell’Ufficio non riguardava l’astratta inerenza delle spese all’attività della contribuente, bensì l’integrale deducibilità di esse da parte di una sola delle sei società ubicate negli stessi locali, aveva del tutto trascurato di illustrare per qual mai motivo da quel fatto noto non fosse ragionevole desumere che le sei società usufruissero tutte pro quota dei servizi organizzati in comune, con conseguente illegittima detrazione di quei costi per intero da parte della sola società Ravennavi.

La contribuente replica in controricorso sostenendo l’inammissibilità del ricorso perchè volto a porre in sede di legittimità una questione, quella dell’inerenza dei costi, già definitivamente decisa dal giudice di merito, e comunque l’infondatezza del medesimo; invoca infine il giudicato esterno formatosi su sentenza della CTR dell’Emilia Romagna relativamente all’identica questione della deducibilità dei costi di regia per l’anno 1998, nonchè su sentenza n. 157 della CTP di Ravenna per quanto relativo alla sanzione irrogata per quella annualità in conseguenza della deduzione di costi ritenuti eccedenti.

Orbene, in ordine ai due giudicati invocati dalla contribuente deve subito evidenziarsi che la questione relativa al giudicato formatosi sulla sentenza n. 157 della CTP di Ravenna risulta già posta al giudice tributario e da questi risolta in senso sfavorevole alla società, senza che sul relativo punto vi fosse impugnazione della Ravennavi; e che in ogni caso per entrambe le sentenze deve senz’altro escludersi l’effetto espansivo del giudicato esterno invocato dalla contribuente, riferendosi le due controversie a diverse annualità d’imposta (v. Cass. 16.5.2007, n. 1226), ed inoltre investendo il thema decidendum non già questioni di fatto aventi carattere di durevolezza, bensì la questione di puro diritto relativa alla deducibilità per intero da parte di una società di costi di attività che il giudice di merito ha accertato essere relativi anche ad altre società.

Tanto premesso sull’ammissibilità del ricorso, nel merito il primo motivo risulta senza dubbio fondato, con conseguente assorbimento del secondo.

Secondo consolidata e condivisa giurisprudenza di questa Suprema Corte: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 cod. civ. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perchè solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dell’accertata inosservanza di detto onere” (v.

Cass. 16.5.2007, n. 11205).

Nel caso di specie la circostanza di fatto inequivocabilmente accertata, e relativa alla compresenza negli stessi locali nei quali aveva sede la Ravennavi, anche delle altre cinque società del gruppo, che non avevano autonome strutture amministrative, ma ciò nonostante producevano ricavi (posti dall’Ufficio a fondamento del riparto dei costi), e risultavano pertanto attive, e per ciò stesso produttive, ciascuna per una parte, dei costi dei quali si discute, lasciava legittimamente presumere che quei costi di gestione dei locali e dei servizi non potessero essere tutti imputabili alla Ravennavi, ma dovessero in qualche misura essere riconosciuti di competenza delle altre società collegate, aventi sede nei medesimi locali. In ogni caso, ma a maggior ragione per quanto appena rilevato, il giudice tributario avrebbe dovuto decidere la controversia traendo le giuste conseguenze dal fatto che la Ravennavi, sulla quale gravava l’onere di documentare l’inerenza alla propria attività dei costi portati in deduzione, non aveva assolto tale onere, non potendo riversare tale onere sull’Ufficio senza violare il disposto dell’art. 2697 c.c..

Per quanto relativo invece alla seconda problematica, inerente la deducibilità dei costi di manutenzione della motonave, con il terzo motivo di ricorso deduce l’Agenzia il vizio di violazione e falsa applicazione dell’art. 73, comma 1 cit. T.U.I.R. nel testo vigente all’epoca dei fatti per aver il giudice di merito ritenuto deducibili i costi relativi agli accantonamenti per lavori alla nave, pur non essendo essa di proprietà della contribuente, e conseguentemente iscritta nel registro dei beni ammortizzabili di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 16.

Anche tale doglianza è da ritenersi fondata.

La CTR, premesso in fatto non essere contestato che la società disponeva della nave a titolo di leasing e che l’importo degli accantonamenti portato in deduzione corrispondeva esattamente al 5% del valore della nave così come risultante dal registro dei cespiti della società, secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73, riteneva corretto l’operato della contribuente in base alla citata norma, assumendo l’irrilevanza del titolo di acquisto della disponibilità del bene, sull’assunto che il leasing finanziario integrava pur sempre un modo di acquisire la proprietà del bene diluendone il pagamento nel tempo, e che non poteva il profilo formale della questione prevalere su quello sostanziale, “come anche stabilito dagli IASC”.

La decisione così come motivata non può condividersi dovendosi rispondere affermativamente al quesito di diritto al riguardo posto dalla ricorrente, circa la necessità che la nave appartenga a titolo di proprietà all’imprenditore, ai fini della deducibilità della prevista quota del fondo per le spese per i lavori ciclici di manutenzione e revisione ai sensi dell’art. 73 innanzi citato.

In tal senso univoca indicazione si ricava dallo stesso art. 73 che consente la deduzione limitatamente ai costi di manutenzione relativi alle navi iscritte nel registro dei beni ammortizzabili di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 16, e quindi alle sole navi acquisite in proprietà. In tal senso del resto questa Suprema Corte ha avuto già modo in precedenza di pronunziarsi in fattispecie analoga affermando che: “In tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 68, u.c., – il quale fissa convenzionalmente nel cinque per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultanti all’inizio del periodo di imposta dal registro dei beni ammortizzabili, il limite di deducibilità dei costi di “manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione”, rinviando la deduzione dell’eccedenza ai cinque periodi di imposta successivi per quote costanti – si applica ai soli beni di proprietà del contribuente e non a quelli altrui, di cui il contribuente medesimo abbia la disponibilità, come si evince dal riferimento al “costo complessivo”, da intendersi come costo di acquisto” (v. Cass. 28.1.2010, n. 1834).

Del resto la natura della norma, così come rivolta a consentire la deduzione di un onere ai fini della determinazione del reddito imponibile, vale ad imporne un’interpretazione senz’altro rigorosa, che senza dubbio non consente l’equiparabilità ai suddetti fini della disponibilità del bene a titolo di leasing finanziario, alla disponibilità piena a titolo di proprietà definitiva. Nè a diversa conclusione sarebbe legittimo pervenire nel caso di specie in considerazione dei principi di contabilità internazionale di cui allo IASC 17, essendo stati essi recepiti nel nostro ordinamento solo con il D.Lgs. 38 del 2005, restando pertanto anche l’auspicio di applicazione anticipata espresso nella premessa del suddetto testo di origine comunitaria, necessariamente condizionato al suo formale recepimento nel nostro ordinamento. Il precedente IAS 17, a sua volta, nulla rileva nella vicenda in esame, non contenendo alcuna disposizione che consentisse a fini fiscali l’equiparazione del leasing finanziario alla proprietà.

Conclusivamente il ricorso dell’Agenzia deve pertanto trovare integrale accoglimento, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata, potendosi decidere nel merito la controversia con il rigetto del ricorso introduttivo della società, emergendo già da quanto innanzi osservato che nessuna prova ha fornito la contribuente dell’inerenza alla propria attività dei maggiori costi disconosciuti dall’Ufficio, e non spettando ad essa la deduzione degli oneri relativi al fondo per i lavori ciclici di manutenzione e revisione della motonave “Arie Erre”, non di proprietà della società, ma detenuta a titolo di leasing. La particolarità della vicenda consente la compensazione parziale delle spese di giudizio, limitatamente alle fasi di merito, mentre per il principio della soccombenza la residua quota, relativa al giudizio di legittimità, liquidata come in dispositivo, va posta a carico della contribuente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società. Compensa le spese del giudizio di merito e condanna la società al rimborso in favore dell’Agenzia della spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2011