Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18921 del 16/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2011, (ud. 27/04/2011, dep. 16/09/2011), n.18921

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

(1) sul ricorso iscritto al n. 34152/06 di RG proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

la Confesercenti Provinciale di Isernia, con sede in

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla Via G. G. Belli n. 39

presso gli avv. ANNECCHINO Marco e SCIARRETTA Franco che la

rappresentano e difendono “giusta procura per notar… Sannino del 12

gennaio 2007”;

controricorrente

e

(2) sul ricorso incidentale iscritto al n. 4002/07 di RG proposto da:

Confesercenti Provinciale di Isernia, ut supra rappresentata e

difesa;

– ricorrente incidentale –

contro

l’AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa come innanzi;

– intimata –

entrambi i ricorsi avverso la sentenza n. 52/01/05 depositata il 23

gennaio 2006 dalla Commissione Tributaria Regionale del Molise;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 aprile 2011

dal Cons. Dott. D’ALONZO Michele;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Lorenzo D’ASCIA

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia ricorrente, e

dall’avv. Marco ANNECCHINO, per la Confesercenti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, il quale ha concluso per la declaratoria di

inammissibilità e, in subordine, per il rigetto di entrambi i

ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato alla Confesercenti Provinciale di Isernia, l’AGENZIA delle ENTRATE, in forza di due motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 52/01/05 della Commissione Tributaria Regionale del Molise (depositata il 23 gennaio 2006) che aveva parzialmente accolto (determinando “i corrispettivi ed i ricavi incassati… nella misura delle ricevute rilasciate dalla Confesercenti agli associati”) l’appello della contribuente avverso la decisione (9/02/05) della Commissione Tributaria Provinciale di Isernia la quale, previa riunione, aveva respinto le impugnazioni degli avvisi con i quali il competente Ufficio, sulla scorta di un PVC della Guardia di Finanza (in cui si esponeva che “nei registri contabili non era stata annotata alcuna operazione”), aveva accertato, per gli anni dal 1998 al 2000, (a) “maggiori ricavi” ai fini IRPEG ed IRAP nonchè “maggiori volumi di affari ai fini IVA” discendenti dalla “mancata contabilizzazione delle somme versate per prestazioni di elaborazione della contabilità rese in favore degli associati”, oltre che (b) “l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e IVA”, (c) “gli omessi versamenti di ritenute d’acconto per 4 dipendenti”, e (d) “l’omessa dichiarazione quale sostituto d’imposta”.

Nel proprio controricorso la Confesercenti instava per il rigetto dell’avverso gravame e spiegava, a sua volta, ricorso incidentale basato su un solo motivo.

Entrambe le parti depositavano memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., deve essere disposta la riunione al ricorso dell’Agenzia di quello incidentale della contribuente perchè le impugnazioni investono la medesima decisione.

2. Con questa la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente accolto (nei sensi indicati supra) l’appello della contribuente osservando:

(1) “in sede di accesso i militari non hanno potuto esaminare la documentazione contabile perchè i registri (… non riportavano alcuna annotazione” (“ed i dipendenti della Confesercenti, presenti nella sede, non hanno provveduto a stampare le registrazioni effettuate su supporto magnetico, assumendo di non essere autorizzati a tale incombente”): “ciò… ha legittimato i verbalizzanti ad assumere informazioni presso i clienti ed i dipendenti dell’associazione delle quali si sono poi serviti per dimostrare l’esistenza delle violazioni contestate”;

(2) “il comportamento” dell’Ufficio (che ha ritenuto di “servirsi solo dell’elenco degli iscritti per effettuare controlli incrociati a scandaglio e ricavarne l’assunto che gli importi corrisposti fossero integralmente riferibili ai compensi pagati per la tenuta della contabilità al netto dell’IVA”), però, è “censurabile” in quanto “l’esperienza… insegna che le dichiarazioni testimoniali, specie se riguardanti fatti accaduti molto tempo prima, molto spesso non sono attendibili, per cui esse vanno comunque valutate alla luce delle prove documentali eventualmente esistenti”: nel caso, dalla “copiosa documentazione esibita dalla Confesercenti è emerso che gli iscritti affidavano alla ricorrente la tenuta della contabilità, versando, per il servizio di elaborazione dati, un importo, comprensivo dell’IVA al 20%, uguale a quello dovuto per quota associativa” per cui “la Confesercenti rilasciava una ricevuta cumulativa, nella quale il 50% dell’importo complessivo era imputato a quota associativa e il restante 50%, comprensivo dell’IVA,… ai compensi dovuti per la tenuta della contabilità”; “le allegazioni dell’appellante”, perciò, “vanno accolte” perchè “appaiono più che verosimili”;

(3) “non altrimenti può dirsi dei costi in relazione ai quali alcuna prova è stata prodotta dalla contribuente, la quale si è limitata a quantificarli nella misura indicata nelle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti quelli oggetto di accertamento”.

3. L’Agenzia censura la decisione con due motivi.

A. Con il primo la ricorrente – assunto che la Commissione Tributaria di appello ha fondato la sua decisione sulle “ricevute rilasciate dalla Confesercenti ai clienti associati beneficiari dei servizi di gestione della contabilità”, quindi su “documenti contabili… non esibiti durante le operazioni della Guardia di Finanza ma prodotti per la prima volta in giudizio” – denunzia “violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5” per aver “giudicato sulla base di documenti… inutilizzabili” per effetto di tal norma, “non essendo stati (gli stessi) esibiti, pur dopo esplicita richiesta, durante le attività di verifica della Guardia di Finanza”.

B. Con l’altro motivo l’Agenzia – assunto aver la Guardia di Finanza:

(a) proceduto “all’accertamento sulla base dell’elenco dei clienti di cui la Confesercenti deteneva le scritture contabili, sull’elenco degli associati, nonchè sulle fatture emesse e non annotate in contabilità” (essendo emerso che “i registri contabili erano sostanzialmente in bianco” e che “le macchine elettrocontabili non recavano annotazioni di sorta”); (2) “chiesto all’amministratore…

ed al segretario addetto all’area contabile… di indicare in un prospetto” (sottoscritto dall'”amministratore”) “il periodo di tenuta della contabilità e gli importi percepiti per le prestazioni rese al netto delle quote associative”; (3) controllato “a campione”, “presso i clienti dell’associazione” (“interrogati specificamente su quanto avessero versato per i servizi contabili a prescindere dal pagamento delle quote associative e oggetto di raffronto con le fatture emesse”), “quanto dichiarato dal contribuente” – denunzia “omessa, insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia” esponendo:

– “la CTR non ha sufficientemente chiarito perchè abbia ritenuto prevalenti le risultanze delle ricevute… e considerate riferibili solo per il 50% ai corrispettivi per i servizi contabili, anzichè le… risultanze degli accertamenti svolti da controparte”;

– “non è dato leggere… in base a quale motivazione il giudice di appello abbia ritenuto di preferire quanto emerge dalle ricevute rispetto alle precise dichiarazioni rilasciate in sede di verifica dallo stesso amministratore della contribuente…, considerato che tali dichiarazioni, poichè provenienti dalla parte, hanno… natura confessoria” (“inoltre… rese e sottoscritte verosimilmente… a seguito di interna… verifica di quanto all’associazione risultante per iscritto come incassato”);

– “non è data compiuta motivazione del perchè non sono state ritenute sufficientemente probanti le dichiarazioni di… diciannove testi sentiti dalla Guardia di Finanza” (“i quali evidentemente nel renderle si sono riferiti alle risultanze scritte della loro contabilità, nonchè delle fatture emesse dalla stessa associazione”);

– “anche sul punto della riferibilità delle ricevute solo per il 50% ai corrispettivi per servizi una motivazione più dettagliata sarebbe stata doverosa tenuto conto che… lo stesso segretario dell’associazione, … preposto all’attività amministrativa contabile, dichiarava… che la quota associativa annua era pari a circa L. 220 annue”.

In definitiva, per l’Agenzia “sussiste… una insufficiente motivazione sul perchè la CTR abbia ritenuto la prevalenza probatoria delle ricevute, peraltro intese come riferibili solo per il 50% all’attività di gestione della contabilità, sulle…

risultanze probatorie emerse in seno all’accertamento della Guardia di Finanza”.

4. Col ricorso incidentale la Confesercenti – assunto aver: (1) “censurato gli avvisi di accertamento per non aver l’Agenzia…

considerato l’esistenza di costi deducibili dal reddito”; (2) prodotto “alla Commissione Tributaria Provinciale” (“per quanto atteneva al periodo d’imposta 1998”) “copiosa documentazione…

comprensiva… del registro acquisti e di n. 39 documenti di spesa”;

(3) “analoghi documenti venivano prodotti… nel giudizio concernente il periodo d’imposta 1999… e nel giudizio concernente il periodo d’imposta 2000” – denunzia “omessa motivazione su punto decisivo della controversia” assumendo non essere “chiaro il senso” dell'”affermazione” del giudice di appello secondo cui “non altrimenti può dirsi dei costi in relazione ai quali alcuna prova è stata prodotta dalla contribuente, la quale si è limitata a quantificarli nella misura indicata nelle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti quelli oggetto di accertamento” atteso “il complesso materiale probatorio versato in atti”, rilevante perchè “le fatture e le ricevute” esibite “concernono… beni acquistati…

(e) servizi erogati” relative “ai periodi di imposta sub iudice”.

5. Il primo motivo del ricorso dell’Agenzia va respinto; il secondo deve essere accolto; il gravame incidentale della contribuente, invece, si rileva inammissibile.

A. La disposizione dettata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5 (richiamato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1), secondo cui “i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione” (“per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”) “non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa” – della quale la ricorrente denunzia la violazione con il primo motivo di ricorso -, come noto (Cass., trib., 14 luglio 2010 n. 16536), costituisce “eccezione a regole generali”; essa, pertanto, “non può essere applicata oltre i casi e i tempi da essa considerati e, soprattutto, deve essere interpretata in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 53 Cost.”.

Conseguentemente, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità (Cass., trib., 25 gennaio: 2010 n. 1344), l’applicazione del divieto “presuppone uno specifico comportamento del contribuente, che, in quanto volto a sottrarsi alla prova, fornisca validi elementi per dubitare della genuinità dei documenti la cui esistenza emerga nel corso del giudizio”: “la norma, pertanto, trova applicazione soltanto in presenza di una specifica richiesta o ricerca da parte dell’Amministrazione e di un rifiuto o di un occultamento da parte del contribuente, non essendo sufficiente che quest’ultimo non abbia esibito ai verbalizzanti i documenti successivamente prodotti in sede giudiziaria (v. tra le altre Cass. n. 9127 del 2006)”.

Da tali principi discende l’assoluta insufficienza del fatto, unico addotto dalla ricorrente, secondo cui “i verbalizzanti della Guardia di Finanza avevano richiesto di esibire tutti i libri, registri, scritture e documenti attinenti all’attività esercitata perchè l’Agenzia (come precisato nella giurisprudenza citata) dovrebbe dovuto allegare (e in maniera autosufficiente, ossia riportando in ricorso gli atti e/o documenti dai quali tali circostanze emergevano) che vi era stata una specifica richiesta dell’amministrazione in ordine alta documentazione de qua e che il contribuente ne aveva rifiutato l’esibizione dichiarando di non possederla o comunque sottraendola al controllo, con uno specifico comportamento volto a sottrarsi alla prova”.

B. La considerazione del giudice di appello secondo cui “i corrispettivi ed i ricavi incassati” dalla “Confesercenti” per il servizio di “tenuta della contabilità” va determinato “nella misura” (peraltro da considerare comprensiva anche dell’IVA dovuta) “delle ricevute rilasciate dalla Confesercenti agli associati”, come contestato con il secondo motivo di gravame dell’Agenzia, si palesa gravemente manchevole sotto il profilo logico laddove, unicamente in base a dette “ricevute”, ritiene “verosimili” le “allegazioni” (non le prove) dell'”appellante”, (1) affermando che solo la metà dell’importo accertato è imputabile alla remunerazione di detto servizio e (2) assumendo per vero che detta metà deve intendersi comprensiva anche della corrispondente imposta sul valore aggiunto.

B.1. L’errore logico primario sta nell’avere attribuito valenza probatoria decisiva a scritti (“ricevute rilasciate dalla Confesercenti agli associati”), privi di certezza anche quanto all’epoca di creazione, formati (per definizione) dalla stessa contribuente, quindi equiparabili, dal punto di vista probatorio, a mere dichiarazioni della stessa parte ove non corroborate dal necessario riscontro con la corrispondente documentazione dell’associato: peraltro e comunque senza l’indispensabile controllo del loro effettivo, nonchè tempestivo (quanto all’epoca della prestazione resa), rilascio all’associato e della concreta corrispondenza del “titolo” delle imputazioni (a quota associativa e a remunerazione del servizio detto) con le intervenute concrete (e dimostrate) pattuizioni concernenti la misura sia della quota per l’iscrizione all’associazione che del costo del servizio (professionale) di tenuta e di elaborazione della contabilità.

B.2. Ulteriore errore logico, poi, è dato dalla omessa doverosa verifica (considerato anche il riscontrato rilascio di “ricevuta cumulativa” a fronte di titoli diversi di pagamento) – da effettuare ex officio (cfr., Cass., un., 23 dicembre 2008 n. 30057, tra le tante) – della (eventuale) valenza elusiva – se non altrimenti giustificata, attesa la ovvia sua idoneità a sottrarre ad imposizione i corrispondenti proventi sol perchè imputati, dallo stesso percettore, a “quota associativa” – della peculiare pattuizione relativa a detta “quota”, con conseguente inopponibilità all’amministrazione finanziaria della stessa, anche se (in ipotesi) effettiva.

B.3. L'”esperienza” (per la quale, secondo il giudice di appello, “le dichiarazioni testimoniali, specie se riguardanti fatti accaduti molto tempo prima, molto spesso non sono attendibili”) evocata dalla Commissione Tributaria Regionale per affermare l’inattendibilità delle dichiarazioni (erroneamente definite “testimoniali”) degli “iscritti”, acquisite dalla Guardia di Finanza, ancora, logicamente non si palesa idonea a sorreggere la conclusione (e la conseguente ritenuta inutilizzabilità di quelle “dichiarazioni”) perchè l’attendibilità o meno di ciascuna dichiarazione non può essere desunta da meri criteri generali (peraltro nel caso opinabili) ma deve essere riscontrata caso per caso, con la precisa evidenziazione delle ragioni concrete confluenti in tal senso per ognuna (con residua, ovvia inutilizzabilità solo di quelle di cui sia riscontrata l’inattendibilità).

B.4. Il giudice di appello, inoltre, ha omesso del tutto di considerare l’efficacia probatoria del “prospetto” (relativo al “periodo di tenuta della contabilità”, agli “importi percepiti per le prestazioni rese al netto delle quote associative”) formato (su richiesta della Guardia di Finanza) dall'”amministratore” della contribuente (e, quindi, di valutare il contenuto dello stesso): in proposito è sufficiente ribadire che (Cass., trib., 26 maggio 2008 n. 13482, da cui gli excerpta, che richiama “Cass., trib., 21 dicembre 2005 n. 28316; id., 1, 23 luglio 1999 n. 7964”) “le dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società” (e tanto vale, mutatis mutandis, anche per il legale rappresentante di una associazione) “vanno apprezzate (Cass., 1, 22 febbraio 1999 n. 1481) come una confessione stragiudiziale e, pertanto, costituiscono prova diretta, non già indiziaria, del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (cfr., Cass., trib., 25 maggio 2007 n. 12271 per le dichiarazioni rese in sede di verifica dal direttore tecnico)”.

C. L’inammissibilità del ricorso incidentale della Confesercenti, invece, discende dalla natura eminentemente revocatoria (ex art. 395 c.p.c.) del vizio denunziato.

L’avvenuta esibizione, nel giudizio di merito, di documentazione attinente i costi che la contribuente chiedeva di detrarre, invero, per l’indicata norma processuale, costituisce un “fatto” la cui esistenza è stata espressamente negata dal giudice di appello, avendo lo stesso affermato (per averlo constatato) che “alcuna prova è stata prodotta dalla contribuente” specificamente in ordine ai “costi” stessi: l'”errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa” previsto dall’art. 395 c.p.c., n. 4 (cd. “travisamento di fatto”, che sussiste quando (Cass., 3, 19 aprile 2010 n. 9264) “la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontestabilmente esclusa”, ovverosia sull'”inesatta percezione, doparle del giudice, di circostanze presupposte come sicura base del suo ragionamento in contrasto con quanto risulta dagli atti del processo”), “quando attiene al fatto che sarebbe stato affermato in contrasto con la prova acquisita”, infatti (Cass., 2, 9 agosto 2010 n. 18485), “costituisce motivo di revocazione e non di ricorso per cassazione importando essa un accertamento di merito non consentito in sede di legittimità”.

6. in definitiva la sentenza impugnata deve essere cassata perchè affetta dagli evidenziati errori logico – motivazionali e la causa, siccome bisognevole del necessario accertamento di fatto in ordine al fondamento della pretesa fiscale concernente “maggiori ricavi” ai fini IRPEG ed IRAP nonchè “maggiori volumi di affari ai fini IVA” (fondati sulla assunta “mancata contabilizzazione delle somme versate per prestazioni di elaborazione della contabilità rese in favore degli associati”) deve essere rinviata a sezione diversa della stessa Commissione Tributaria Regionale che ha emesso la pronuncia annullata affinchè:

(1) statuisca sul fondamento o meno (totale o parziale) di detto accertamento, facendo corretta valutazione del complessivo materiale probatorio offerto dalle parti e dando congrua ed esauriente motivazione sulle ragioni del convincimento raggiunto, nonchè:

(2) provveda anche a regolare tra le stesse parti le spese processuali di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi; rigetta il primo motivo del ricorso dell’Agenzia; accoglie il secondo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Molise.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2011