Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18915 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18915 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

SENTENZA
sul ricorso 12407-2011 proposto da:
MUNAFÒ ANTONINO, domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR
presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE,
rappresentato e difeso dall’Avvocato NICOLA VERDERICO
con studio in BARCELLONA POZZO DI GOTTO VIA ACRODACI
66 (avviso postale ex art. 135) giusta delega a
margine;
– ricorrente
contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
t;

1

Data pubblicazione: 17/07/2018

STATO, che lo rappresenta e difende;
– controrícorrente nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI
MESSINA, MINISTERO ECONOMIA E FINANZE;

avverso

sentenza

la
k

n.

17/2010

della

teei.z

COMM.TRIB.REG.tEZ.10-1ST.

di

MESSINA!,

depositata il

18/03/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 14/03/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO
FEDERICI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento per guanto di ragione del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato VERDERICO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GALLUZZO che
ha chiesto il rigetto.

– intimati –

SVOLGIMENTO DEL PROCESSSO
Munafo’ Antonino, con cinque motivi, ha proposto ricorso per cassazione avverso
la sentenza n. 17/02/10, depositata il 18.03.2010 dalla Commissione Tributaria
Regionale della Sicilia, Sez. Staccata di Messina. Ha rappresentato che il contenzioso
traeva origine dall’avviso di accertamento n. RJD1001223/2002 relativo all’anno
d’imposta 1997, con il quale erano contestati maggiori ricavi pari a vecchie £
33.469.000, non dichiarati nell’Unico 1998. I maggiori ricavi erano induttivamente

esercizio chiuso al dicembre 1996 e quello chiuso al dicembre 1997, risultante alla
voce “c/titolare”, che registrava nel primo anno l’importo di £ 589.460.289, e nel
secondo anno l’importo di £ 622.929.102. Tale differenza, formalmente rispondente a
finanziamenti provenienti dal titolare dell’impresa, a detta della Amministrazione
mascherava corrispettivi di vendite non contabilizzate.
Il ricorso del contribuente era accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di
Messina con sentenza depositata il 20.05.2005, ma la Commissione Tributaria
Regionale adita dalla Agenzia, con la sentenza ora impugnata, accoglieva l’appello
confermando l’accertamento fiscale.
Il Munafo’ censura la sentenza:
con il primo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 39, co. 1, lett. d)
del d.P.R. n. 600 del 1973 per difetto dei presupposti normativi in tema di
accertamento cd. analitico-induttivo;
con il secondo motivo per omessa o contraddittoria motivazione per difetto
assoluto di prova, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.;
con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 55, co. 4, del d.P.R.
n. 917 del 1986 per avere l’Ufficio finanziario assoggettato a tassazione come ricavi
sopravvenienze attive costituenti solo mere anticipazioni finanziarie del titolare;
con il quarto motivo per violazione degli artt. 2909 c.c., 324 c.p.c., per non avere
la sentenza preso atto del giudicato esterno formatosi ai fini Iva in riferimento alla
medesima annualità d’imposta;
con il quinto motivo per omessa pronuncia sulla eccezione relativa alla
applicabilità del giudicato esterno favorevole prodottosi con riferimento alla annualità
1997.
In conclusione ha chiesto la cassazione della sentenza.
Si è costituita l’Agenzia, insistendo nella correttezza dell’accertamento e

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chiedendo il rigetto del ricorso.
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C
esk. Federici
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a/

accertati dall’Ufficio sulla base della differenza contabile, rilevata tra il bilancio di

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Alla pubblica udienza del 14 marzo 2018, dopo la discussione, il P.G e le parti
concludevano. La causa era trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Deve preliminarmente avvertirsi che il ricorso è privo per ciascuno dei motivi -ad
esclusione del secondo- del riferimento al vizio di legittimità che si ritiene di
denunciare, ossia del riferimento a quale delle ipotesi indicate nell’art. 360 c.p.c. vada

ogni motivo di ricorso, la rubrica di esso, con la puntuale indicazione delle ragioni per
cui il motivo medesimo, tra quelli espressamente previsti dall’art. 360 c.p.c., è
proposto; dall’altro si esige l’illustrazione del singolo motivo, contenente l’esposizione
degli argomenti invocati a sostegno della decisione assunta con la sentenza
impugnata, e l’analitica precisazione delle considerazioni che, in relazione
al motivo come espressamente indicato nella rubrica, giustificano la cassazione della
sentenza (cfr. Cass., Sez. 3, sent. n. 18421 del 2009). Tuttavia, atteso che dal
contenuto ed illustrazione dei motivi articolati dal ricorrente è possibile identificare il
vizio di legittimità denunciato, il motivo di inammissibilità può ritenersi comunque
superato.
Esaminando nel merito i motivi di ricorso, il primo ed il secondo possono essere
trattati unitariamente, perché con entrambi si critica la sentenza per aver ritenuto
fondate le ragioni della Amministrazione sulla ripresa a tassazione di importi riportati
in bilancio a titolo di finanziamenti anticipati dal titolare della impresa e ritenuti invece
ricavi non contabilizzati.
A fronte della statuizione del giudice regionale il ricorrente lamenta il difetto
assoluto dei presupposti normativi dettati in tema di accertamento analitico-induttivo,
nonché la carenza di un corredo probatorio adeguato. In particolare contesta il
convincimento basato sul solo elemento della mera differenza contabile tra i dati del
bilancio 1996 e quelli del bilancio 1997, in rapporto alla voce “c/titolare”, ossia ad
anticipazioni del titolare, che nasconderebbe l’esistenza di ricavi occultati, senza altri
indizi ed in presenza di una contabilità per il resto del tutto regolare. Reputa pertanto
assenti i requisiti che assistono la prova presuntiva.
Dal suo canto la controricorrente difende il proprio operato rammentando: che il
reddito d’impresa è stato rettificato da £ O a £ 31.469.000 mediante quel recupero a
tassazione, che il contribuente non ha mai detto nulla sull’origine delle somme date a
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etFederici

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ricondotta la doglianza. Nel giudizio di legittimità è infatti richiesto, da un lato, per

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finanziamento

dell’impresa,

che

diversamente

sarebbe

evidenziabile

una

antieconomicità della conduzione dell’attività d’impresa.
Nella sentenza (dalla terza pagina non numerata) il giudice regionale, dopo aver
avvertito che l’accertamento ex art. 39 co. 1, lett. d) può basarsi su presunzioni
semplici, purchè gravi, precise e concordanti, e dopo aver considerato che il
contribuente era soggetto obbligato alla tenuta delle scrittura contabili in regime
ordinario, ha riferito che «essendo emersa, dall’esame e dal raffronto dei suddetti

considerazione, di £ 33.468.813, la stessa è stata ritenuta dall’Ufficio riconducibile a
ricavi e non a finanziamenti, come sostenuto dal contribuente. Tale risultato è
scaturito, quindi, dall’analisi delle singole poste indicate nelle scritture contabili…. Più
chiaramente l’Ufficio ha fondato il proprio convincimento sul fatto noto, costituito dal
notevole divario contabile, ritenendolo idoneo a provare il fatto ignoto costituito dai
ricavi omessi.». E ancora, nel prosieguo della motivazione, afferma che «…trattasi
di un accertamento analitico che ha consentito una determinazione induttiva del
reddito sulla base di presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti….). Tale
presunzione semplice, nella fattispecie, è dotata del requisito della gravità, per la
ragionevole certezza che la somma in contestazione è compatibile (data la dimensione
dell’attività esercitata risultante dalle stesse scritture contabili) con la quantificazione
dei ricavi effettuata dall’Ufficio». La decisione quindi ritiene motivata la pretesa
impositiva dell’Ufficio, non senza avvertire che il contribuente, cui a questo punto
incombeva l’onere della prova contraria, non ha fornito alcunché, in sede
amministrativa e processuale, al fine di contrastare l’accertamento erariale.
Ebbene, la giurisprudenza ha ripetutamente affermato che l’accertamento con
metodo analitico-induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti
reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell’art. 39, co. 1, lett.
d) del d.P.R. n. 600 del 1973, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta,
giacché la disposizione presuppone scritture regolarmente tenute e tuttavia
contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà
della contabilità esaminata, con conseguente spostamento dell’onere della prova
contraria, tesa a dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni, a carico del
contribuente (Cass., Sez. 5, sent. n. 20060 del 2014; sent. 23550 del 2014; in materia

di Iva, cfr. Sez. 6-5, ord. n. 26036 del 2015).
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documenti, una differenza nel conto prelevamenti, nel corso dei due anni presi in

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Quanto alle concrete modalità di utilizzo e valorizzazione delle prove indiziarie,
che con il ricorso il contribuente critica, denunciando sostanzialmente un malgoverno
delle regole su cui si fonda la prova presuntiva anche in riferimento alla distribuzione
dell’onere della prova, deve premettersi che compete alla Corte di cassazione,
nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei
principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al
giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt.

giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici
in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del
materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza
una valutazione di sintesi (cfr. Cass., ord. n. 10973/2017, Cass., sent. n. 1715/2007).
Peraltro, ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e
concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola,
è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertarti
dalla amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), quando manca tale convergenza
qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova.
Nel caso di specie il ricorrente ritiene che l’unico elemento assunto dalla
Amministrazione a fondamento dell’accertamento induttivo, come tale riconosciuto
anche dal giudice regionale, sia un indizio irrilevante, privo dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza, sicchè mancherebbe la prova presuntiva richiesta dall’art.
2729 c.c. e dall’art. 39, co. 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973.
La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del
giudice di merito nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la
gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro
complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali
può essere insufficiente), ancorchè preceduto dalla considerazione di ognuno per
individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto
articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in
vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass.,
ord. n. 5374/2017). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole
probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la
sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della
pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Quanto alla
ipotesi dell’unico indizio, anche di recente si è affermato che in tema di accertamento
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Co
est. Federici
dV

2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale

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induttivo del reddito di impresa, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600
del 1973, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non
dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una
sola presunzione semplice, purché grave e precisa (Sez. 5, ord. n. 30803 del 2017).
Occorre allora verificare se nella sentenza gravata sia stato fatto buon governo dei
principi appena esposti.
Il giudice regionale tributario ha motivato la decisione ritenendo specifico il rilievo

delle singole poste indicate nelle scritture contabili; ha valutato notevole l’ammontare
della divergenza, pur in presenza di una contabilità regolare; ha considerato che
(l’unica) presunzione semplice, nella fattispecie, fosse dotata del requisiti della
gravità, perché con ragionevole certezza la somma era compatibile -in relazione alla
dimensione dell’attività esercitata- con la quantificazione dei ricavi effettuata
dall’ufficio; ha sottolineato come nessuna prova diversa e contraria fosse stata fornita
dal contribuente.
Il ragionamento della sentenza appare logico e privo di contraddizioni,
consapevole dell’esistenza di un unico indizio, cui però attribuisce quella gravità e -in
rapporto alle divergenze dei risultati contabili tra i due anni presi in esame nonché in
rapporto alla dimensione della impresa- precisione, requisiti che insieme restituiscono
valenza probatoria sufficiente anche al singolo indizio in materia impositiva.
In conclusione la motivazione della sentenza è coerente con i principi della
corretta valutazione della prova presuntiva. A fronte di ciò una diversa valutazione,
più consona a quanto reclama il contribuente, è inibita in questa sede perché,
rispettate le regole del buongoverno del materiale indiziario, la valutazione dei fatti
spetta al giudice del merito e non a quello di legittimità.
È infondato anche il terzo motivo, con il quale il contribuente si duole che l’Ufficio
abbia assoggettato a tassazione come ricavi somme non costituenti altro che mere
anticipazioni finanziarie del titolare. A parte i profili di inammissibilità del motivo
perché riferito all’accertamento dell’Ufficio e non alla sentenza impugnata, solo
quest’ultima possibile oggetto di esame da parte del giudice di legittimità,
quand’anche il riferimento all’attività accertativa della Amministrazione fosse stato un
mero lapsus, per voler invece censurare la sentenza, il motivo non coglie nel segno.
La pronuncia non colloca tra i ricavi le anticipazioni finanziarie contabilizzate nel
bilancio 1997, ma semplicemente afferma che sia stata raggiunta la prova presuntiva
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C ns. est. Federici
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mosso dalla Amministrazione; ha apprezzato che il risultato sia scaturito dall’analisi

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del mascheramento di ricavi sotto forma di incremento delle anticipazioni finanziarie
tra il bilancio 1996 e quello 1997.
Infondato è anche il quarto motivo. Con esso il ricorrente lamenta che il giudice
d’appello non abbia tenuto conto, benché espressamente edotto, che nelle more del
giudizio era divenuta definitiva la sentenza n. 119/9/05 del 3.02.2005, emessa in altro
giudizio per il medesimo anno d’imposta, ma relativamente all’avviso di rettifica Iva.
Sostiene il contribuente che quella sentenza avrebbe efficacia di giudicato esterno

A parte i profili di inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza,
l’assunto difensivo è del tutto infondato. Reiteratamente la giurisprudenza di
legittimità ha affermato che nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato
esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie,
IVA ed IRPEG – ILOR), stante la diversità strutturale delle suddette imposte,
oggettivamente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi
presupposti di fatto (Cass., Sez. 5, sent. n. 235 del 2014; sent. n. 25200 del 2009).
Il quinto motivo, con cui il ricorrente denuncia l’omessa pronuncia sulla rilevanza
del giudicato esterno, coglie invece un effettivo vizio processuale della sentenza, non
potendo dirsi superata dalla formula generica, con la quale il giudice regionale ha
concluso dichiarando assorbite tutte le ulteriori contestazioni sollevate dal
contribuente -ritenendole evidentemente prive di ogni capacità di incidenza sulla sorte
della controversia-, perché si tratterebbe in ogni caso di una motivazione apparente.
E tuttavia esso, alla luce di quanto già chiarito con riferimento al quarto motivo,
è privo di interesse ed utilità, dovendo ribadirsi che la sentenza invocata dal
contribuente non ha effetti espansivi sulla presente controversia.
A tal fine pertanto viene meno la necessità di cassare la sentenza, poiché
soccorre il principio, reiteratamente ribadito da questa Corte, secondo cui la mancanza
di motivazione su questione di diritto e non di fatto è irrilevante, ai fini della
cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad
un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la
Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata
dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata
del processo, di cui all’art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura
costituzionalmente orientata dell’art. 384 cod. proc. civ., di correggere la motivazione
anche a fronte di un “error in procedendo”, quale la motivazione omessa, mediante
l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche
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L

anche per la definizione del presente contenzioso.

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quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta
assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in
fatto (Sez. U, sent. n. 2731 del 2017; Sez. 1, sent. n. 28663 del 2013).
Il ricorso va pertanto rigettato.
All’esito del giudizio segue la soccombenza del Munafo’ nelle spese di giudizio, che
si liquidano in favore della Agenzia nella misura specificata in dispositivo.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alla rifusione in favore della
Agenzia delle spese di giudizio, che si liquidano in € 2.900,00 oltre spese prenotate a
debito.
Così deciso in Roma, il giorno 14 marzo 2018.

P.Q.M.