Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18913 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18913 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: GUIDA RICCARDO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29580/2011 R.G. proposto da
FREDDI ALESSANDRO, rappresentato e difeso dall’avv. Giuseppe
Tinelli, elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, via delle
Quattro Fontane n. 15.
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,
rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale
in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello
Stato.
– controricorrente –

Data pubblicazione: 17/07/2018

RG n. 29580/2011
Cons. est. Riccardo Guida

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,
sezione 38, n. 288/38/10, pronunciata il 22/09/2010, depositata il
19/10/2010.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 marzo 2018 dal
Consigliere Riccardo Guida;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del

udito l’Avvocato Massimo Ridolfi per delega dell’Avvocato Giuseppe
Tinelli.
RITENUTO IN FATTO

1. Alessandro Freddi ha proposto ricorso, affidato a quattro motivi,
nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, per
la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del
Lazio (hínc: CTR), n. 288/38/10, che – in controversia avente ad oggetto
l’impugnazione del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria,
formatosi sull’istanza del contribuente, del 13/05/2003, per il rimborso
delle ritenute ai fini IRPEF, per gli anni d’imposta 1999 e 2000, ad opera
del ministero degli affari esteri, sulle retribuzioni per l’attività di docenza,
come supplente temporaneo, dal medesimo svolta presso scuole superiori
e medie in Eritrea – accogliendo il gravame dell’Ufficio, ha riformato la
sentenza di primo grado, favorevole al contribuente.
Il giudice d’appello, ricondotto l’oggetto del contendere alla
tassazione dell’assegno di sede o di altri simili emolumenti spettanti al
personale italiano in servizio all’estero, ha negato il rimborso
sottolineando come, ai sensi dell’art. 48 TUIR, al contribuente spettasse il
solo sgravio del 50% dell’assegno di sede e che, invece, le rimanenti voci
stipendiali (ad esempio: stipendio legato alla qualifica, tredicesima, ratei
di ferie non godute etc.), dovessero essere interamente tassate.
Il ricorrente ha depositato una memoria ex art. 378 cod. proc. civ.
CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Primo motivo: «Nullità della sentenza per “omessa pronuncia” in
violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360, comma primo, n. 4 c.p.c.).».
Il ricorrente lamenta che la sentenza impugnata abbia omesso di
pronunciare sulla specifica questione, dal medesimo sollevata, volta a
fare valere, nel caso di specie, il disposto dell’art. 3, comma 3, lett. c),
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quarto motivo di ricorso;

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Cons. est. Riccardo Guida

d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), in forza del quale doveva
considerarsi escluso, dalla base imponibile dell’IRPEF, per gli anni
d’imposta 1999 e 2000, il reddito derivante da lavoro dipendente prestato
all’estero in via continuativa come oggetto esclusivo del rapporto.
2. Secondo motivo: «Omessa motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio (art. 360, comma primo, n. 5 c.p.c.)».
Il ricorrente prospetta un vizio motivazionale della sentenza

a tassazione delle somme dal medesimo percepite a titolo di reddito da
lavoro dipendente prestato all’estero, nel caso in cui la Corte ritenga di
qualificare l’omessa pronuncia della CTR su tale questione come
un’implicita decisione di rigetto.
3. Terzo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma
3, lettera c) del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, nella versione vigente
prima dell’abrogazione disposta dall’art. 5, comma 1, del D.Igs. 2
settembre 1997, n. 314 (art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.)».
Si denuncia l’errore della sentenza impugnata che, nel ritenere
imponibili gli emolumenti percepiti dal contribuente in forza del rapporto
di lavoro dipendente all’estero (in qualità di docente supplente in istituti
scolastici medi e superiori, in Eritrea, nel biennio 1999-2000), avrebbe
violato l’art. 3, comma 3, lett. c), cit., nella versione vigente

ratione

temponS, che, come suaccennato, esclude dalla base imponibile tale
tipologia di redditi.
3.1. I tre motivi, da esaminare congiuntamente per connessione,
sono inammissibili.
Premesso che dalla sentenza impugnata non risulta che il
contribuente abbia fatto valere, in precedenza, la violazione del
summenzionato art. 3, comma 3, lettera c), TUIR, il ricorso per
cassazione non soddisfa il requisito dell’autosufficienza, poiché in esso
non sono stati trascritti e riportati gli atti processuali dei giudizi
precedenti, comprovanti l’allegazione della stessa violazione nei gradi di
merito.
Nel ricorso per cassazione (cfr. pag. 12) il contribuente afferma che:
«La Commissione di prime cure, esaminata la documentazione allegata,
nulla dicendo circa la violazione del disposto dell’art. 3, comma 3, lettera
c) del TUIR, accertava la violazione dell’art. 48 del medesimo testo unico,
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impugnata, con riferimento al thema dell’esclusione dell’assoggettamento

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rilevando che l’Ufficio aveva operato un’indebita tassazione, in quanto

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aveva incamerato, per gli anni d’imposta di cui è causa, la complessiva
somma di euro 18.833,00, che doveva pertanto essere restituita al
contribuente […]».
Nella narrativa della sentenza impugnata, inoltre, si dà atto che la
Commissione provinciale aveva accolto il ricorso del contribuente e che,
quest’ultimo, nelle controdeduzioni presentate contro il gravame proposto

sentenza impugnata).
Questa Corte, quindi, non è messa in grado di valutare se la
domanda di esclusione dalla base imponibile dei redditi da lavoro
dipendente svolto all’estero sia mai stata proposta.
In ogni caso, in assenza di appello incidentale condizionato della
sentenza della Commissione provinciale, si sarebbe comunque formato
un giudicato interno (di rigetto implicito) sulla descritta domanda
principale che egli sostiene (senza però darne alcuna dimostrazione) di
avere originariamente proposto.
Con particolare riferimento al primo motivo di ricorso (violazione del
principio di corrispondenza tra “chiesto e pronunciato” ex art. 112 cod.
proc. civ.), a conferma della carenza strutturale della doglianza, è il caso
di richiamare il costante indirizzo della Corte, al quale s’intende aderire,
secondo cui tale vizio concerne direttamente una domanda od
un’eccezione introdotta in causa e, quindi, nel caso di motivi di appello,
uno dei fatti costitutivi della “domanda” di appello, aspetti in merito ai
quali si assume che il giudice del gravame non si sia pronunciato (Cass.
5/12/2014, n. 25761).
Il contribuente, infine, avrebbe dovuto trascrivere, in seno al ricorso
per cassazione, le controdeduzioni presentate in appello, attestanti la
riproposizione, nel giudizio di gravame, della questione concernente
l’omessa pronuncia, da parte del giudice di primo grado, – in merito alla
dedotta applicabilità dell’art. 3, comma 3, lettera c), TUIR.
4. Quarto motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 48,
comma 8, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (art. 360, comma primo, n.
3 c.p.c.)».
Subordinatamente alle precedenti violazioni, si deduce l’inosservanza
dell’art. 48, comma 8, TUIR, perché sono stati ritenuti tassabili, nella
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dall’Ufficio, aveva chiesto la conferma della sentenza (cfr. pag. 2 della

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misura del 50%, l’assegno di sede, e, per intero, le altre voci stipendiali,
laddove, invece, in caso di buon governo di questa norma, si sarebbe
dovuto tassare unicamente il 50% della componente denominata
«indennità base», che la tabella inserita nell’art. 48 quantifica, per il
«personale docente nelle scuole secondarie superiori o presso istituti
stranieri di istruzione secondaria di secondo grado», in lire 1.260.000.
4.1. Il motivo è fondato.

secondo cui, in applicazione dell’art. 48, comma 8, TUIR, vigente ratione
temporis, l’imponibile, ai fini IRPEF, dei redditi da lavoro dipendente
all’estero (docenza in scuole medie e superiori) è dato dal 50%
dell'”indennità base” e dalle altre voci stipendiali computate per intero
(cfr. pag. 2 della sentenza).
Occorre delineare il quadro normativo di riferimento.
L’art. 48, comma 8, TUIR (temporalmente vigente), nel passo che qui
rileva, così disponeva: «Se per i servizi prestati all’estero dai dipendenti
delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di
un’indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a
formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per cento.».
La norma va coordinata con l’art. 658, comma 1, d.lgs. 16/04/1994,
n. 297 (Testo unico in materia di istruzione), applicabile ratione temporis,
secondo cui: «1. Al personale in servizio nelle istituzioni scolastiche
all’estero, oltre allo stipendio e agli assegni di carattere fisso e
continuativo previsti per il territorio nazionale, tranne che per tali assegni
sia diversamente disposto, compete, dal giorno di assunzione fino a
quello di cessazione dalle funzioni in sede, uno speciale assegno di sede,
non avente carattere retributivo, per sopperire agli oneri derivanti dal
servizio all’estero. Tale assegno è costituito: a) dall’assegno base previsto
per le diverse funzioni dalla tabella di cui al comma 9; […]».
Lo stesso articolo, al comma 9, stabiliva quanto segue: «9. Gli
assegni base per il personale in servizio presso le istituzioni scolastiche
italiane all’estero o nelle altre iniziative e attività previste nel titolo I sono
così determinati: Assegno mensile lordo lire […] a) personale ispettivo,
direttivo e docente in servizio presso istituzioni scolastiche italiane e
presso istituzioni scolastiche e universitarie straniere: […] 8. Docente

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La CTR ha condiviso la prospettazione difensiva dell’Ufficio appellante

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nelle scuole secondarie superiori o presso istituti stranieri di istruzione
secondaria di secondo grado: 1.260.000.».
Dal combinato disposto di queste norme risulta che il reddito (da
lavoro) imponibile, ai fini IRPEF, dei docenti delle scuole italiane all’estero
consiste nella (sola) “indennità base”, o, meglio, nell'”assegno base”
(che, come si è visto, è una parte dell'”assegno di sede”), pari (all’epoca
dei fatti) a lire 1.260.000, tassabile nella misura del 50%.

docente presso scuole estere si muove nel solco già tracciato dalla Corte
che, richiamando l’art. 48, comma 5, TUIR (applicabile fino al 1997,
prima che la norma venisse riformulata ad opera dell’art. 3, comma 1,
d.lgs. n. 2 settembre 1997, n. 314 che, tra l’altro, ha inserito l’art. 48,
comma 8, cit.), ha affermato che: «[…] la questione sottoposta all’esame
della Corte dev’essere risolta in base al solo criterio utilizzato dal
legislatore per definire, sotto il profilo quantitativo, l’oggetto dell’IRPEF
per i soggetti passivi costituiti dai dipendenti statali all’estero. Tale
criterio è quello dell’articolazione della retribuzione anche in indennità di
base e in sue maggiorazioni, restando privo di rilievo lo status giuridico,
di ruolo o non di ruolo, del dipendente, cui, invece, illegittimamente la
Commissione tributaria regionale ha ispirato la sua decisione. Di
conseguenza, il reddito del lavoratore dipendente statale all’estero è
costituito fino al 1997, che è il periodo di tempo rilevante ai fini della
controversia in esame, dal 40% dell’eventuale indennità base, così come
testualmente stabilito dall’art. 48.5.2. DPR 22 dicembre 1986, n. 917, nel
suo testo originario.» (Cass. 3/09/2004, n. 17862).
Se poi si sussume la fattispecie concreta alla regola di diritto appena
individuata, è chiaro che la CTR ha erroneamente quantificato la misura
della retribuzione rilevante, come base imponibile IRPEF, riconducendola
al 50% dell'”indennità base” e al 100% delle altre voci stipendiali,
mentre, invece, doveva essere tassato il 50% dell'”indennità base”
(“assegno base”) e nient’altro.
5. Ne consegue che, accolto il quarto motivo di ricorso, la sentenza è
cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, che, oltre a
provvedere sulle spese del giudizio di legittimità, dovrà determinare il
quantum

del rimborso spettante al contribuente, attenendosi

all’enunciato principio di diritto.
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Questa ricostruzione del regime tributario dei compensi del personale

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P.Q.M.

accoglie il quarto motivo del ricorso;
dichiara inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria
regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la decisione sulle
spese del giudizio di legittimità.

Il Consigliere estensore

Il Presidente

Così deciso in Roma, il 14 marzo 2018