Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18912 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18912 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: GUIDA RICCARDO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24990/2011 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,
rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale
in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello
Stato.
– ricorrente contro
ALBERGO CASA ROSSI DI GONFIOTTI ROBERTO & C. SAS,
GONFIOTTI ROBERTO, ZAGNI NADIA, rappresentati e difesi dall’avv.
Giuseppe Tenchini e dall’avv. Fabio Franco, ed elettivamente domiciliati
presso il loro studio, in Roma, via F. de Sanctis n. 4.
– controricorrenti, ricorrenti incidentali –

Data pubblicazione: 17/07/2018

RG n. 24990/2011
Cons. est. Riccardo Guida

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana, sezione 13, n. 03/13/11, pronunciata il 18/11/2010, depositata
il 05/01/2011.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 marzo 2018 dal
Consigliere Riccardo Guida;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha così concluso: accoglimento del primo

del ricorso incidentale e inammissibilità del secondo motivo;
udito l’Avvocato dello Stato Gianna Galluzzo;
udito l’Avvocato Giuseppe Ferrara.
RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, affidato a quattro
motivi, nei confronti dell’Albergo Casa Rossa di Gonfiotti Roberto & C.
Sas, con sede legale in Montecatini Terme, e dei soci Roberto Gonfiotti e
Nadia Zagni, per la cassazione della sentenza della Commissione
tributaria regionale della Toscana (hinc: CTR) n. 03/13/11, che – in
controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avvisi di accertamento
(emessi nel 2008), diretti rispettivamente alla società e a ciascun socio,
per il periodo d’imposta 2005, che rettificavano, il primo, il reddito della
società, ai fini IRES, e gli altri il reddito di partecipazione di entrambi i
soci, ai fini IRPEF, in applicazione dell’art. 30 della legge 23 dicembre
1994, n. 724 sulle società di comodo – in riforma della pronuncia di primo
grado, ha accolto l’appello dei contribuenti.
La CTR, esclusa la nullità degli avvisi di accertamento, eccepita dai
contribuenti a causa dell’omessa preventiva richiesta di chiarimenti, da
parte dell’Amministrazione finanziaria, ha accolto la doglianza dei
contribuenti secondo cui, nella specie, non sarebbe applicabile la
disciplina delle società di comodo dettata dall’art. 30 cit., in forza della
causa d’esclusione prevista dal primo comma, n. 6 sexies dello stesso
articolo, consistente nella congruità e coerenza dei ricavi della società ai
fini degli studi di settore.
2.

I controricorrenti, che resistono con controricorso e ricorso

incidentale condizionato, con tre motivi, hanno depositato una memoria
ex art. 378 cod. proc. civ. con la quale fanno valere il giudicato esterno,

riguardante l’anno d’imposta 2006, costituito dalla sentenza della CTR
2

motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri; rigetto del primo motivo

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Cons. est. Riccardo Guida

,

della Toscana n. 1673/17/14, del 10/07/2014, depositata l’11/09/2014
(passata in giudicato il 12/03/2015; sentenza allegata alla memoria) che

RAGIONI DELLA DECISIONE
0. Preliminarmente occorre dare atto dell’ammissibilità della
produzione della sentenza della CTR appena richiamata, riguardante
l’anno d’imposta 2006, che, nell’ottica difensiva dei ricorrenti, avrebbe
efficacia di giudicato esterno, idoneo a definire anche la presente
controversia, tra le stesse parti, relativa all’annualità precedente (2005),
per la ravvisata «operatività» della società contribuente che, come è
ovvio, è preclusiva dell’applicazione della disciplina delle società di
comodo.
È il caso di ricordare la giurisprudenza della Corte (cfr.,

ex multis,

Cass. 22/01/2018, n. 1534) secondo cui, nel giudizio di cassazione, in
caso di giudicato esterno che si sia formato successivamente alla
pronuncia della sentenza impugnata, la produzione del documento che lo
attesta non trova ostacolo nel divieto posto dall’art. 372 cod. proc. civ.,
che si riferisce esclusivamente ai documenti che potevano essere prodotti
nel giudizio di merito (Cass. n. 11112/2008; Cass. n. 16376/2003; Cass.
sez. un. n. 13916/2006).
Pertanto, poiché il giudicato si è formato nel 2015, in epoca
successiva all’impugnata sentenza della CTR (risalente al 2011), la
relativa produzione documentale è senz’altro ammissibile.
Ciò precisato, però, questa Corte ritiene di dovere negare la dedotta
efficacia estensiva del giudicato esterno (costituito dalla sentenza della
CTR, allegata alla memoria dei ricorrenti ex art. 378 cod. proc. civ.),
sull’«operatività» della società contribuente, con riferimento al periodo
d’imposta 2006, in relazione all’annualità precedente, oggetto di questo
giudizio.
Difatti, in caso di tributi periodici (come le imposte sui redditi), una
sentenza riguardante un determinato periodo d’imposta fa stato, nei
confronti del contribuente, anche per le annualità successive, sono in
relazione agli elementi che abbiano un valore «condizionante»
inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata.

3

P

ha escluso l’applicazione della disciplina delle società di comodo ritenendo
C9_,
che l’Albergo li oscanaiRossa Sas abbia dimostrato la propria operatività.

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Se invece la pronuncia risolve una situazione fattuale riferita ad una
specifica annualità, in virtù del principio di autonomia dei periodi
d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad
un’altra annualità.
S’intende con ciò dare continuità al consolidato orientamento della
Corte che, muovendosi nel solco tracciato dalle Sezioni unite (Cass. sez.
un. 16/06/2006, n. 13916), ha affermato che l’effetto vincolante del

sui redditi, VIVA, vari tributi locali, etc.), è limitato ai soli casi in cui
vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o
pluriennale; fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione
legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi
d’imposta, ed in cui la pluriennalità costituisce un elemento
caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità
d’imposta in una sorta di «maxiperiodo» (esempi tipici sono le esenzioni o
agevolazioni pluriennali, la «spalmatura» in più anni dell’ammortamento
di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa).
Al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del
giudicato; ciò anche per quelle fattispecie che le Sezioni unite definiscono
«tendenzialmente» permanenti (come le «qualificazioni giuridiche»), ma
che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle
quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza; per esempio:
la natura di un ente può essere «commerciale» un anno e non l’altro, un
soggetto può essere «residente» un anno e poi perdere tale requisito
(Cass. 11/03/2015, n. 4832).
Tirando le fila del ragionamento, in relazione al caso in esame, non
v’è efficacia estensiva del giudicato (esterno) in quanto l’operatività della
società contribuente (quale fattore ostativo all’applicazione del regime
fiscale delle società di comodo) costituisce un elemento variabile da
periodo a periodo, sicché il suo riconoscimento, in relazione ad
un’annualità, non si estende ad altri periodi d’imposta.
1. Primo motivo del ricorso principale: «Violazione e falsa
applicazione dell’art. 30, comma 1, n. 6 sexies L. 724/94 risultante dalla
modifica introdotta con la L. 244/2007 nonché dell’art. 11 e 14 preleggi.
(art. 360 n. 3 cpc).».

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giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte

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L’Ufficio lamenta che la CTR, dopo avere ammesso, in termini
astratti, la sussistenza delle condizioni cui la legge collega la presunzione
d’inoperatività della società, ha poi negato detto meccanismo presuntivo,
in applicazione della causa di esclusione della congruità e coerenza delle
società ai fini degli studi di settore, prevista dall’art. 30, comma 1, n. 6
sexies,

introdotto coll’art. 1, comma 128, lett. c), della legge n.

244/2007, con effetto dal 1°/01/2008, sulla base dell’erronea

applicabile all’attività accertatrice compiuta a partire da quell’anno (nella
specie gli atti impositivi sono stati emessi nel 2008) anche con
riferimento ai precedenti periodi d’imposta (anno 2005).
1.1. Il motivo è fondato.
L’art. 1, comma 128, lett. c) della legge 24 dicembre 2006, n. 244,
entrato in vigore nel 2008, ha inserito il n. 6 sexies nell’art. 30, comma
1, legge n. 724/1994, che introduce la causa di esclusione della
presunzione di non operatività delle società di mero godimento (c.d.
società di comodo), consistente nella loro congruità e coerenza ai fini
degli studi di settore.
In base all’orientamento della Corte, dal quale non si vede ragione
per discostarsi, hanno natura sostanziale, e non processuale, le norme
che consistono in regole di giudizio la cui applicazione comporta una
decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda;
viceversa, hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i
modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove (Cass.
23/02/2007, n. 4225 ha statuito in questi termini con riferimento al
principio della distribuzione dell’onere della prova ed ha, quindi,
riconosciuto la natura sostanziale [e non processuale] degli artt. 2722,
2726 e 1417 cod. civ.; nello stesso senso, con specifico riguardo alla
distinzione tra «norma sostanziale» e «norma procedurale», nel più
ristretto ambito del contenzioso tributario, cfr. Cass. 02/04/2015, n. 6743
secondo cui la norma che opera su un piano «sostanziale» e non
«procedurale» e che, come tale, è priva d’efficacia retroattiva, non si
risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali o dei
tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione).
Nel caso in esame, si appalesa la natura sostanziale della «causa di
esclusione» prevista dal n. 6 sexies (società congrue e coerenti ai fini
5

i

qualificazione di tale disposizione come norma processuale, in quanto tale

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degli studi di settore) che – privando di efficacia la presunzione di non
operatività della società – rileva come elemento costitutivo, strutturale,
del complesso congegno probatorio riguardante le società di comodo.
Si tratta di una regola di giudizio che, ove ricorrano le condizioni per
la sua applicazione, ha una diretta ricaduta sulla decisione di merito e
non assume, certamente, la minore portata – tipica delle norme
processuali e delle norme procedurali – di mera regola per la deduzione,

criterio di regolamentazione della procedura di accertamento o di
riscossione di un tributo.
Così delineata la natura della «causa di esclusione», si osserva che la
CTR, nel ritenerla applicabile all’accertamento fiscale del 2008,
riguardante i redditi del 2005, sul presupposto del carattere (lato sensu)
processuale della disposizione, è incorsa in un errore di diritto,
dovendosi, al contrario, qualificare detta «causa di esclusione» come una
norma sostanziale che non rileva per (gli accertamenti riguardanti) i
periodi d’imposta anteriori al 2008.
2. Secondo motivo: «Illogica e falsa applicazione dell’art. 30, comma
1 n. 6 sexies L. 724/94 risultante dalla modifica introdotta con la L.
244/2007. (art. 360 n. 3 cpc).».
L’Agenzia fiscale si duole che la sentenza impugnata abbia fatto
applicazione della suaccennata causa di esclusione della presunzione
d’inoperatività della società (congruità e coerenza dell’ente collettivo ai
fini degli studi di settore), trascurando la circostanza che L’Albergo Casa
Rossa Sas, per l’anno 2005, non aveva presentato alcuno studio di
settore e che, ancora, nel 2008, aveva presentato uno studio di settore
riguardante un’attività (erogazione di servizi alle imprese) diversa da
quella dichiarata nel 2005 (locazione, valorizzazione e compravendita di
beni immobili propri).
3. Terzo motivo: «Insufficiente motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio. (art. 360 n. 5 cpc).».
Si deduce il vizio motivazionale della sentenza impugnata che, come
suaccennato, ha affermato che lo studio di settore prodotto dalla società
consentisse di applicare la causa di esclusione della presunzione di
inoperatività, senza dare conto delle eccezioni dell’Ufficio volte ad

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l’ammissione e l’assunzione di una certa prova, oppure di semplice

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evidenziare che, per l’anno d’imposta 2005, la società non aveva allegato
il relativo studio di settore.
3.1. Accolto il primo motivo, rimangano assorbiti il secondo e il terzo
mezzo.
4. Quarto motivo: «Nullità assoluta della sentenza. Violazione e falsa
applicazione dell’art. 36, 2° comma, DLGS 546/92 e dell’art. 156, 2°
comma, cpc. (art. 360 n. 4 cpc).».

della sentenza impugnata in quanto la CTR, pur avendo respinto i primi
due motivi ed accolto il terzo, nel dispositivo, ha accolto l’appello
totalmente anziché parzialmente, come invece sarebbe stato corretto.
4.1. Il motivo è infondato.
Osserva la Corte che non sussiste il dedotto insanabile contrasto tra
motivazione e dispositivo della sentenza impugnata che, ritenendo
fondato solo uno dei tre rilievi critici mossi dai contribuenti alla decisione
di primo grado, ha accolto l’appello.
La nozione giuridica di accoglimento parziale (o, in un’ottica
speculare, di rigetto parziale) della domanda, nel giudizio di primo grado
e in appello (per il carattere pienamente devolutivo di quest’ultimo che fa
sì che la potestas decidendi del giudice di secondo grado si estrinsechi in
una pronuncia sul merito della controversia) postula che siano state
proposte più domande, autonome e distinte, e che esse siano state in
parte accolte ed in parte disattese.
Tale situazione è estranea a questo giudizio nel quale i contribuenti
hanno visto accolta, da parte della CTR, la loro unica domanda di
annullamento dell’atto impositivo, in disparte la circostanza che ciò sia
avvenuto in virtù di una delle varie ragioni di censura della sentenza
reiettiva di primo grado, che essi hanno addotto.
5. In conclusione, accolto il primo motivo, assorbiti il secondo ed il
terzo e rigettato il quarto, la sentenza è cassata.
6. Per effetto dell’accoglimento del ricorso principale, va esaminato il
ricorso incidentale condizionato.
6.1. Primo motivo del ricorso incidentale: «Erroneità della sentenza di
appello, per violazione e falsa applicazione del disposto degli artt. 30, co.
4 della I. n. 724/1994 e 35, co. 15 del dl. n. 223/2006 (art. 360 n. 3
c. p.c.)».
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Si fa valere l’insanabile contrasto tra la motivazione ed il dispositivo

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La società ed i soci lamentano che la CTR (con riferimento al primo
motivo del loro appello) abbia escluso la nullità dell’accertamento,
sebbene effettuato senza la preventiva richiesta di chiarimenti al
contribuente, come prescritto dall’art. 30, comma 4, L. n. 724/1994, sulla
base del presupposto che la norma è stata abrogata, implicitamente,
dall’art. 35, comma 15, d.l. n. 223/2006 (in vigore dal 4/07/2006), senza
avvedersi che, ai sensi del comma 16, dello stesso articolo, le disposizioni

alla data di entrata in vigore del presente decreto», ossia in relazione alle
dichiarazioni dei redditi dal 2006 in poi.
6.1.1. Il motivo è infondato.
In conformità del tenore letterale del comma 16 cit., l’abrogazione
(implicita) della disposizione dell’art. 30, comma 4, secondo cui, per
quanto adesso rileva, l’accertamento induttivo del reddito delle c.d.
società di comodo era effettuato, a pena di nullità, previa richiesta al
contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti, rileva per
gli atti impositivi che riguardano i periodi d’imposta dal 2006 in poi.
La CTR, quindi, ha affermato contra legem che il nuovo testo dell’art.
30, comma 4, che non riporta detto contraddittorio preventivo con il
contribuente, va riferito agli accertamenti (anziché ai periodi d’imposta),
successivi alla data di entrata in vigore della novella (4/07/2006),
compreso quello per cui è giudizio, risalente al 2008 (cfr. pag. 4 della
sentenza).
Detto questo, tuttavia, risulta dalla narrativa del ricorso che
l’Amministrazione finanziaria ha attivato il contraddittorio prima di
emettere l’avviso di accertamento, chiedendo e ricevendo dalla
contribuente documentazione relativa ai periodi d’imposta 2004-2005 al
fine di verificare l’operatività o meno della società (cfr. pagg. 1 e 2 del
ricorso), il che appare sufficiente a scongiurare la paventata violazione
del diritto di difesa della contribuente, che rileva come nullità testuale,
dovuta alla difformità dell’atto impositivo dal modello legale, sanzionata
con l’invalidità dell’atto tributario (cfr., ex plurimis, Cass. 11/11/2015, n.
23050).
6.2. Secondo motivo: «Erroneità della sentenza impugnata, per
violazione e falsa applicazione dell’art. 30, co. 1 e 2 della I. n. 724/1994

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del comma 15: «si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso

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nonché del principio di ripartizione dell’onere della prova di cui all’art.
2697 c.c. (art. 360, n. 3 c.p.c.).».
I controricorrenti si dolgono che la sentenza impugnata abbia ritenuto
che si fosse in presenza di una «società di mero godimento», senza
apprezzare correttamente gli elementi oggettivi forniti dagli stessi
contribuenti a dimostrazione dell’operatività dell’ente collettivo.
6.2.1. Il motivo è inammissibile.

CTR, attiene più propriamente ad un asserito vizio dell’apparato
motivazionale della pronuncia in ordine alla ravvisata sussistenza degli
elementi presuntivi di non operatività della società che, poi, la stessa CTR
ha ritenuto superati dalla prova contraria, fornita dalla contribuente, circa
la propria capacità reddituale.
6.3. Terzo motivo: «Omessa, insufficiente o contraddittoria
motivazione circa un fatto controverso e decisivo per giudizio (art. 360 n.
5 c.p.c.).».
Si deduce il vizio motivazionale della pronuncia della CTR che, senza
dare conto della ragione del proprio convincimento, avrebbe qualificato
l’ente come società di comodo sebbene l’Albergo Casa Rossa Sas avesse
fornito prove documentali (prospetti, contratti di affitto debitamente
registrati e scritture contabili) attestanti la propria operatività.
6.3.1. Il motivo è infondato.
Esso non si misura con la ratio decidendi della sentenza impugnata
che, in definitiva, ha escluso (e non affermato, come erroneamente
sostengono i controricorrenti) che l’Albergo Casa Rossa Sas fosse una
società non operativa.
7. Conclusivamente, pertanto, il ricorso incidentale condizionato va
rigettato. Per effetto dell’accoglimento del primo motivo del ricorso
principale (come accennato al § 5) la sentenza è cassata, con rinvio alla
CTR, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del giudizio
di legittimità.
P.Q.M.

accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbiti al primo il
secondo ed il terzo motivo;
dichiara infondato il quarto motivo;
rigetta il ricorso incidentale;
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La censura, prospettata come un errore di diritto della decisione della

RG n. 24990/2011
Cons. est. Riccardo Guida

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria
della Toscana, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese
del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 14 marzo 2018

Il Presidente

Il Consigliere estensore