Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18911 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18911 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 28290/2011 R.G. proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata
dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei
Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;
– ricorrente contro
Cesinox s.r.I., Centro Siderurgico Inox, in liquidazione, in persona del
liquidatore pro tempore, dichiarata fallita con sentenza del Tribunale di
Busto Arsizio n.37/10 del 28/5/2010 , in persona del curatore pro tempore
-intimata avverso la sentenza n.118/40/2010 della Commissione Tributaria Regionale
della Lombardia emessa il 30/9/2010, depositata in pari data e non
notificata.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14/3/2018 dal
Consigliere Andreina Giudicepietro;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale
dott. Immacolata Zeno, che ha concluso chiedendo l’accoglimento dei motivi
primo e terzo;

Data pubblicazione: 17/07/2018

udito l’avvocato dello Stato Gianna Galluzzo per la ricorrente Agenzia delle
Entrate.

FATTI DI CAUSA
1.

L’Agenzia delle Entrate ricorre con quattro motivi avverso il

fallimento della Cesinox s.r.I., Centro Siderurgico Inox, per la cassazione

Lombardia emessa il 30/9/2010, depositata in pari data e non notificata,
che, in controversia concernente l’impugnativa degli avvisi di accertamento
n.R2V03AA00136/2007 e n.R2V03AA00137/2007, notificati in data
26/4/2007, di rettifica degli imponibili dichiarati dalla società ai fini IRPEG
ed IRAP rispettivamente per l’anno 2003 e per l’anno 2004, ha rigettato
l’appello dell’Amministrazione avverso la sentenza della C.T.P. di Varese,
che, a sua volta, aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo della
società contribuente.
2. Con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Lombardia ha ritenuto che
la società contribuente avesse dimostrato la sussistenza delle condizioni
richieste per la deducibilità di parte dei costi e delle perdite su crediti,
recuperati a tassazione da parte dell’Ufficio sul presupposto che non
avessero i requisiti di certezza e precisione e non fossero di competenza.
3. A seguito del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Cesinox s.r.I.,
Centro Siderurgico Inox, in liquidazione, in persona del liquidatore pro
tempore, dichiarata fallita con sentenza del Tribunale di Busto Arsizio
n.37/10 del 28/5/2010, è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denuncia la
omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art.360,
comma 1, n.5, c.p.c. in ordine a fatti decisivi e controversi relativi al
recupero a tassazione per l’anno 2003 del costo iscritto al bilancio al conto
“fatture da ricevere” con la voce “prestazioni per lavori”, dell’ammontare di
euro 89.350,00 (rilievo n. 3 dell’avviso di accertamento
n.R2V03AA00136/2007 per l’anno 2003).

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della sentenza n.118/40/2010 della Commissione Tributaria Regionale della

Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avrebbero trascurato di
motivare in ordine ad alcune circostanze decisive, dedotte con i motivi di
appello, quali la diversità delle prestazioni indicate nella fattura e quelle
previste nel contratto di appalto, nonché il richiamo, contenuto nella fattura
del 29/6/2004, alla dichiarazione di intenti del 31/12/2003.
1.2. Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile e deve

1.3. Al punto 3 dell’avviso di accertamento per l’anno 2003,
l’Amministrazione recuperava a tassazione, ai sensi dell’art. 75 D.P.R.
n.917/86, costi non di competenza per euro 89.350,00 esposti nel conto
“Prestazioni per lavori”, di cui alla fattura n.19/04 emessa in data 29/6/04
dalla I.C.S. Barre – Tubi Cromati s.r.l.
Riteneva l’Amministrazione che tale fattura del 2004 fosse stata solo
erroneamente contabilizzata nel periodo di imposta 2003; rilevava , inoltre,
la genericità dell’oggetto della prestazione, che non consentiva la detrazione
dei relativi costi.
La contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento sul
presupposto che la fattura fosse stata correttamente contabilizzata al conto
“fatture da ricevere” e che fosse relativa all’esecuzione di un contratto di
appalto intercorrente tra le due società nel periodo ricompreso tra il
2/1/2002 ed il 31/12/2004, che specificava la competenza, certezza e
determinabilità delle prestazioni; deduceva, inoltre, che la fattura era stata
dichiarata quale ricavo dalla società I.C.S. fornitrice della prestazione nel
medesimo anno 2003.
La C.T.R. della Lombardia, confermando la decisione della C.T.P. di
Varese, aveva ritenuto fondata la tesi della società contribuente, ritenendo
che “l’imputazione di bilancio è stata fatta correttamente tra le “fatture da
ricevere” e che l’esistenza di un contratto di appalto tra le due società
“giustifica e supporta documentalmente la competenza, la certezza e la
determinabilità delle prestazioni per il periodo dal 2/1/2002 al 31/12/2004.
La fattura è stata contabilizzata dalla fornitrice nello stesso anno di
competenza 2003 e l’Ufficio non prova che il rapporto sottostante non fosse
veritiero”.

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essere rigettato.

La decisione è in linea con il principio, già affermato da questa Corte,
secondo cui “in tema di imposte sui redditi, i costi relativi a prestazioni di
servizio sono, a norma dell’art. 75 (ora 109), secondo comma, lett. b), del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di competenza dell’esercizio in cui le
prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia rilevo alcuno il
momento in cui viene emessa la relativa fattura o effettuato il

Il giudice di appello, sia pure sinteticamente, dà conto del fatto che
l’imputazione di bilancio del costo risulta corretta per l’inserimento della
fattura nel conto “fatture da ricevere”, per il suo collegamento con il
contratto di appalto intercorrente tra le due società e per la corrispondente
indicazione dell’importo tra i ricavi della società fornitrice.
Sul punto l’appello dell’Amministrazione riguarda una pretesa diversità
delle prestazioni del contratto di appalto rispetto a quelle indicate in fattura.
La doglianza risulta alquanto generica, perché, pur riportando la descrizione
delle prestazioni, cui si riferiscono il contratto di appalto e la fattura, non
chiarisce in cosa effettivamente consista tale differenza e perché non sia
possibile ricomprendere in via puramente astratta l’attività di taglio,
lucidatura ed imballaggio di tubi (di cui alla fattura) in quella di assistenza
tecnica e manutenzione di impianti (di cui al contratto di appalto).
Inammissibile, invece, è la doglianza relativa all’omessa considerazione
del richiamo contenuto nella fattura alla dichiarazione di intenti del
31/12/2003, che farebbe necessariamente presumere l’esecuzione della
prestazione in data successiva. Ed invero, tale rilievo di fatto, del tutto
assente nelle motivazioni dell’avviso di accertamento, non è stato dedotto
dall’Agenzia nei precedenti gradi di giudizio e non può essere tardivamente
introdotto nel giudizio di legittimità.
Anche tutte le ulteriori circostanze di fatto, introdotte con il ricorso in
Cassazione (relative all’indicazione nel contratto di appalto del corrispettivo
di euro 100.000,00 oltre IVA, diverso dall’importo riportato in fattura,
all’assenza nella fattura di ogni riferimento al contratto di appalto, alla
difficoltà di verificare la corrispondenza della contabilità della Cesinox con
quella della società fornitrice per l’incompletezza della documentazione

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pagamento”(Cass. sent. n. 27296/14).

contabile della società ricorrente, all’elenco dei clienti, da cui risultavano
ulteriori crediti nei confronti della Cesinox con le relative fatture,
presumibilmente riferibili al contratto di appalto), costituiscono un
ampliamento dei presupposti di fatto sulla base dei quali è stato emesso
l’avviso di accertamento, non sono state oggetto di contestazione nei
precedenti gradi di giudizio e non possono trovare ingresso per la prima

2.1. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denuncia la
omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art.360,
comma 1, n.5, c.p.c. in ordine a fatti decisivi e controversi relativi
all’indebito utilizzo del fondo rischi su crediti per l’importo di euro 15.848,00
e delle perdite su crediti per l’ammontare di euro 224.316,00 (rilievi nn.1 e
3 dell’avviso di accertamento n.R2V03AA00137/2007 per l’anno 2004).
Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avrebbero del tutto
trascurato di motivare in ordine ad alcune circostanze decisive, dedotte con
i motivi di appello, quali la mancata indicazione delle fatture alle quali si
riferiva il credito stralciato e l’inconferenza del richiamo ad una vertenza
giudiziaria e ad una successiva transazione ai fini della prova della
competenza e della certezza della perdita.
2.2. Il motivo è fondato e deve essere accolto.
2.3. Al punto 1 dell’avviso di accertamento per l’anno 2004,
l’Amministrazione recuperava a tassazione, ai sensi dell’art. 101 D.P.R.
n.917/86, euro 15.848,00 per l’indebito utilizzo del Fondo Rischi su Crediti,
in quanto non era stata depositata alcuna documentazione attestante la
sussistenza dei requisiti di certezza e precisione.
Al punto 3 dell’avviso suddetto, l’Amministrazione recuperava a
tassazione, ai sensi degli artt. 101 e 109 D.P.R. n.917/86, le perdite su
crediti per euro 224.316,00 “in quanto dalla documentazione prodotta
(scrittura privata di transazione) non risulta che tale perdita sia certa,
precisa e di competenza. Infatti la scrittura privata di transazione non solo
non è registrata presso l’Agenzia delle Entrate (tale registrazione fornisce la
data certa alla scrittura stessa), ma è priva di qualsiasi data che dimostri la
competenza di tale transazione”. L’Amministrazione evidenziava, inoltre,

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volta nel giudizio di legittimità.

che la transazione conteneva la rinuncia ad impugnare la sentenza n. 1253
del Tribunale di Busto Arsizio, depositata in data 10/12/2002, per cui
doveva ritenersi precedente alla scadenza dei termini di impugnazione
(nell’anno 2003).
La contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento sul
presupposto che la causa richiamata dall’Ufficio (n.1253/98 R.G.) era stata

R.G., che si era chiuso in data 4/3/2004, rendendo definitivi e di
competenza gli effetti della scrittura privata di transazione.
La C.T.P. di Varese aveva ritenuto che la transazione, da cui derivavano
le perdite su crediti, era stata definita in data 4/3/2004 innanzi al Tribunale
di Busto Arsizio, ma l’Agenzia delle Entrate, con l’atto di appello, aveva
contestato tale assunto, rilevando che in quella data era stata solo disposta
la cancellazione della causa dal ruolo e che persisteva l’inidoneità della
documentazione prodotta a dimostrare la certezza ed effettività delle
perdite subite e l’epoca delle stesse.
La C.T.R. della Lombardia, confermando la decisione della C.T.P. di
Varese, aveva ritenuto fondata la tesi della società contribuente, rilevando
che la detrazione derivava dalla perdita su crediti del cliente “Titania” e che
il riferimento alla causa n.1253/98 R.G. innanzi al Tribunale di Busto Arsizio,
sospesa in attesa della definizione dell’altra causa n.1997/00 R.G., avvenuta
in data 4/3/04, consentiva di collocare con certezza la transazione
successivamente a quella data.
Sul punto la motivazione dei giudici di appello risulta insufficiente,
poiché non chiarisce se la transazione sia avvenuta in sede giudiziale,
innanzi al giudice di Busto Arsizio, ed in base a quali elementi la
documentazione complessivamente considerata (i verbali di causa e la
“bozza” di transazione priva di sottoscrizione e data, secondo quanto
ammesso dalla stessa società contribuente) fosse idonea a conferire
certezza ed effettività alle perdite subite ed a dimostrarne la competenza.
3.1. Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denuncia la
omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art.360,
comma 1, n.5, c.p.c. in ordine a fatti decisivi e controversi relativi a costi

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sospesa in attesa della definizione del diverso procedimento n. 1997/00

non deducibili per euro 110.000,00 (rilievo n.6 dell’avviso di accertamento
n.R2V03AA00137/2007 per l’anno 2004).
3.2. Il motivo è infondato e deve essere rigettato.
3.3. Al punto 6 dell’avviso di accertamento per l’anno 2004,
l’Amministrazione recuperava a tassazione, ai sensi dell’art. 109 D.P.R.
n.917/86, euro 110.000,00 per costi non deducibili, riportati nella fattura

prestazioni. L’Amministrazione evidenziava che il fornitore non risultava
nell’apposito elenco dell’anno 2004, che la suddetta fattura risultava
compensata solo in data 16/3/2005 con un credito della Cesinox s.r.l. nei
confronti di una società terza in Germania, che l’oggetto della prestazione
era generico e non consentiva di determinare il tipo di lavorazione
effettuato, in assenza del DDT n.103860 e dell’ordine n.4534, che non
erano stati prodotti.
La contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento deducendo
che la prestazione si inseriva nel contratto di appalto intercorrente tra le
due società e che il debito era stato compensato in data 31/12/2004, come
risultava dalla documentazione contabile, dovendosi riferire la diversa data
del 16/3/2005 alla corrispondenza intercorsa tra la società terza (SBM) e la
Cesinox.
La C.T.R. della Lombardia, confermando la decisione della C.T.P. di
Varese, aveva ritenuto fondata la tesi della società contribuente, rilevando
in particolare che l’esistenza di un contratto di appalto tra le due società
giustificava la competenza, la certezza e la determinabilità delle prestazioni
per il periodo dal 2/1/2002 al 31/12/2004 e che il debito era stato
compensato tra le parti, come risultava dal libro giornale e dai mastrini delle
contraenti. Inoltre concludeva per l’irrilevanza della diversa data del
16/3/2005, relativa alla mera corrispondenza con una ditta terza, e per la
mancanza di prova che il rapporto sottostante l’operazione non fosse
veritiero.
Per costante giurisprudenza di legittimità l’art.360, comma 1, n. 5
c.p.c., nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate
dal DL 83/2012 (applicabile ratione temporis

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in ragione della data di

n.27 emessa dalla I.C.S. Barre – Tubi Cromati s.r.l. in data 29/12/2004 per

pubblicazione della sentenza d’appello), non conferisce alla Corte di
Cassazione il potere di riesaminare e valutare il merito della causa ma solo
quello di controllare, sotto il profilo logico-formale e della correttezza
giuridica, l’ esame e la valutazione operata dal giudice del merito, al quale
soltanto spetta individuare le fonti del proprio convincimento, e, in
proposito, valutarne le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza,

dimostrare i fatti in discussione (cfr., ad esempio, in termini, Cassazione
civile, sez. III, 04/03/2010, n. 5205 Cass. 6 marzo 2006, n. 4766. Sempre
nella stessa ottica, altresì, Cass. 27 febbraio 2007, n. 4500; Cass. 19
dicembre 2006, n. 27168; Cass. 8 settembre 2006, n. 19274; Cass. 25
maggio 2006, n. 12445). Non incorre, dunque, nel vizio di omesso esame o
di insufficiente motivazione il giudice del merito che, nel sovrano
apprezzamento delle prove, attinga il proprio convincimento agli elementi
istruttori che ritenga più attendibili ed idonei alla risoluzione della
controversia. In coerenza con le suddette affermazioni, dunque, la Corte
non realizzerebbe il controllo sulla motivazione, che le è demandato, ma
inevitabilmente compirebbe un (non consentito) giudizio di merito, se,
confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie, optasse per una
diversa valutazione del materiale istruttorio.
Nel caso di specie, quindi, il motivo è infondato poichè la motivazione
dei giudici di appello, condivisibile o meno, risulta esaustiva, avendo preso
in considerazione tutti gli elementi di fatto dedotti dalle parti.
4.1. Con il quarto motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denuncia la
omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art.360,
comma 1, n.5, c.p.c. in ordine a fatti decisivi e controversi relativi a perdite
su crediti di euro 49.597,00 (rilievo n.4 dell’avviso di accertamento
n.R2V03AA00137/2007 per l’anno 2004). Inoltre lamenta la violazione e
falsa applicazione dell’art. 101 T.u.i.r. e dell’art.2697 c.c., in relazione
all’art.360, comma 1, n.3, c.p.c.
4.2. Il motivo è in parte fondato e va accolto.
4.3. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento, al punto 4, recupera a
tassazione perdite su crediti non deducibili per euro 49.597,00, in quanto la

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scegliendo, tra le varie risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a

documentazione prodotta non è idonea a dimostrare la certezza e precisione
di tale perdita. “Infatti è stata prodotta solo la stampa del partitario clienti
al 31/12/2004 intestato alla Stalmetal APS International Mouse, dalla quale
risulta che il cliente dal 6/9/2000 era debitore nei confronti della Cesinox
s.r.I.. Su tale stampa è stato annotato a penna “Fallito” ed ancora “chiedere
a Horlacher – 6-5-2005”. Non è stata prodotta alcuna dichiarazione di

La società contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento,
deducendo che la perdita su credito risultava da elementi certi e precisi, in
particolare dalla documentazione prodotta, da cui emergeva che
l’amministratore della Stalmetal aveva espresso la volontà di provvedere
personalmente al pagamento del debito, nonostante l’insolvenza della
società, e poi si era reso irreperibile.
La C.T.R. della Lombardia, confermando la decisione della C.T.P. di
Varese, ha ritenuto che la contribuente, avesse dimostrato la perdita del
credito con documentazione “dettagliata, non contestata specificamente
dall’Ufficio, sia con riferimento alle peculiari azioni fatte dalla società nel
rispetto dell’ordinamento estero, che all’irreperibilità dell’assuntore del
debito”. Il giudice di secondo grado non chiarisce, però, di quale
documentazione si tratti, a fronte della specifica contestazione contenuta
nei motivi di appello dell’Agenzia delle Entrate, che lamentava l’inidoneità
del partitario della Stalmetal e delle sintetiche annotazioni a penna a
dimostrare in maniera certa la deducibilità della perdita, in assenza di
alcuna dichiarazione di fallimento o analoga procedura prevista dalla legge
dello stato estero del debitore. Per tali motivi, appare fondata la censura
relativa all’insufficienza della motivazione della sentenza impugnata, mentre
non si ravvisa alcuna violazione di legge nella pronuncia del giudice di
appello, che ha correttamente ritenuto che fosse necessaria la prova della
certezza e precisione della perdita, ai fini della sua deducibilità, e che essa
gravasse sul contribuente.
5.1. Atteso l’accoglimento del secondo e quarto motivo di ricorso,
rigettati il primo ed il terzo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio

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fallimento o procedura analoga prevista dalla legge dello Stato estero”.

alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese del
giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte rigetta il primo ed il terzo motivo di ricorso; accoglie il secondo
ed il quarto; cassa la sentenza impugnata e rinvia, in relazione ai motivi
accolti, alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione, anche per le

Così deciso in Roma il 14 marzo 2018

spese del giudizio di legittimità.