Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18904 del 05/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/07/2021, (ud. 20/04/2021, dep. 05/07/2021), n.18904

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BALSAMO Milena – Presidente –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – rel. Consigliere –

Dott. CIRESE Marina – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso R.G. 24254/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

gli uffici dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, da cui è

rappresentata e difesa;

– ricorrente –

contro

INDUSTIE MECCANICHE SICILIANE s.r.l. in liquidazione con sede in

Palermo, in persona del legale rappresentante elettivamente

domiciliato in Siracusa presso lo studio dell’avvocato Pierluigi

Romano che la rappresenta e difende;

– controricorrente ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n 834/16/15 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della SICILIA, depositata il 3.3.2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 20.04.2021 dal Consigliere RITA RUSSO.

Fatto

RILEVATO

che:

1. – La società Industrie Meccaniche Siciliane ha presentato istanza di rimborso per le somme versate quale anticipo di imposta sul TFR, ai sensi del D.L. n. 79 del 1997, art. 2 (modificativo della L. finanziaria n. 662 del 1996, art. 3 comma 211), per gli anni 1997 e 1998, deducendo che queste somme non erano state recuperate, in quanto le spettanze di fine rapporto erano state liquidate ai dipendenti tramite l’utilizzo dell’apposito fondo di garanzia dell’INPS; a seguito della procedura di concordato. Avverso il diniego di rimborso la società ha presentato ricorso, che è stato accolto in primo grado.

Ha proposto appello l’Agenzia e in secondo grado è stata eseguita una consulenza tecnica di ufficio, in base alla quale la CTR, in parziale accoglimento del gravame, ha dichiarato il diritto al rimborso per la somma di Euro 177.21,38. La CTR si è pronunciata anche sulla eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dall’Agenzia, la quale aveva dedotto che la domanda di restituzione era stata proposta oltre il termine di due anni dal pagamento e comunque oltre il termine di due anni dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Questa eccezione è stata ritenuta tardiva dal giudice d’appello in quanto formulata solo dopo l’espletamento degli accertamenti tecnici.

2. – Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia affidandosi ad un motivo. Ha resistito con controricorso la società, proponendo ricorso incidentale condizionato. La causa è stata trattata all’udienza camerale non partecipata del 20 aprile 2021.

Diritto

RITENUTO

che:

3. Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia lamenta ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4), la violazione ed erronea applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21.

Deduce di avere eccepito la tardività dell’istanza di rimborso a seguito della relazione di consulenza tecnica e che ha errato la CTR a ritenere tardiva l’eccezione di decadenza, posto che essa è rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento e quindi non incontra preclusioni. Assume, inoltre, l’intempestività dell’istanza di rimborso presentata nell’anno 2004 rispetto all’epoca dei versamenti effettuati nel 1997 e nel 1998; con la conseguenza che risultano ampiamente decorsi i termini previsti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2.

4. Il motivo è parzialmente fondato.

Costituisce principio consolidato, cui questo Collegio intende dare continuità, che in tema di contenzioso tributario, la decadenza del contribuente per il mancato rispetto dei termini fissati per richiedere il rimborso di un tributo indebitamente versato, in quanto materia sottratta alla disponibilità delle parti, è rilevabile di ufficio, ex art. 2969 c.c., in ogni stato e grado del giudizio, sicchè è deducibile per la prima volta anche in appello (Cass. n. 317 del 2015; Cass. n. 26378 del 2019; Cass. n. 22399 del 2017). Tuttavia il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, di cui l’Agenzia invoca l’applicazione, è una disposizione di carattere residuale e di chiusura del sistema, mentre per le istanze di rimborso che il contribuente intenda presentare con riferimento alla specifica materia delle imposte sui redditi, trova applicazione il disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

La questione è oggetto di ricorso incidentale con specifico riferimento al versamento D.L. n. 79 del 1997, ex art. 2, e pertanto verrà esaminata al successivo punto 4.

4. Con il motivo di ricorso incidentale condizionato si deduce che in ogni caso alla fattispecie non si applica il termine biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, bensì il termine di 48 mesi previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, termine che non decorre tuttavia dal momento del versamento dell’acconto, bensì dalla data del versamento del saldo ovvero dal momento in cui viene determinata in via definitiva l’obbligazione o la sua misura. In virtù di questi principi il termine di 48 mesi, nella fattispecie, non potrebbe comunque decorrere prima della omologazione del concordato preventivo e cioè dalla data del 3 luglio 2000; in alternativa la sua decorrenza va fissata dal momento in cui sono state operate le liquidazioni ai singoli lavoratori ad opera dell’INPS ovvero ancora dal momento in cui l’INPS ha reso noto di aver provveduto al pagamento e di volersi surrogare nel credito.

5. Il motivo è fondato.

Come anticipato, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, è dichiaratamente una norma residuale e di chiusura che opera solo in mancanza di disposizioni specifiche; disposizione che nel caso di specie può individuarsi nel D.P.R. n. 602 del 1972, art. 38, in tema di imposte sui redditi. Entrambe le norme pongono come dies a quo della decorrenza del termine il quello del versamento, tuttavia, nel caso di versamenti in acconto il termine decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza dei versamenti anticipati, rispetto a quanto risulti poi dovuto a saldo, ovvero, qualora derivi da pagamenti cui inerisca un qualche carattere di provvisorietà; mentre decorre dal giorno del versamento dell’acconto stesso, nel caso in cui quest’ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui fu versato (Cass. n. 56 del 2000, Cass. n. 21557 del 2005, Cass. n. 13478 del 2008, Cass. n. 4166 del 2014; Cass. s.u. n. 13676 del 2014).

4.1 Per quanto attiene specificamente all’acconto sulle imposte dovute sui trattamenti di fine rapporto dei dipendenti, di cui alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 211 (come modificato dal D.L. n. 79 del 1997, art. 2), questa Corte ha già affermato che si tratta di una forma di imposizione straordinaria (sui trattamenti maturati al 31 dicembre degli anni 1996 e 1997), avente contenuto di mero anticipo (forzoso), posto a carico dei sostituti d’imposta, sicchè questi ultimi, per il recupero dello stesso, oltre ad utilizzare il previsto credito d’imposta, possono presentare istanza D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, comma 1, poichè l’esclusione del rimborso determinerebbe un illegittimo pregiudizio per la sfera patrimoniale del datore di lavoro e, al contempo, un indebito arricchimento per l’Erario (Cass. n. 10243 del 2018).

La peculiarità della fattispecie è rappresentata dal fatto che non è stato il datore di lavoro a corrispondere il TRF, ma l’INPS tramite l’apposito Fondo di garanzia, in quanto la società è stata ammessa a concordato preventivo. In questi casi l’INPS si sostituisce al datore di lavoro nel pagamento delle somme dovute a titolo di trattamento di fine rapporto: il carattere sussidiario della relativa obbligazione, però, non esclude la natura solidale della stessa e comporta, altresì, che; per effetto dell’accollo legislativamente previsto, l’originario debitore non viene liberato e il Fondo diviene condebitore solidale per le obbligazioni che risultino definitivamente accertate nel fallimento a carico del datore di lavoro insolvente (Cass., n. 11060 del 2004). Nello specifica ipotesi di prelievo forzoso e in tema di fallimento questa Corte ha già osservato che se il TRF viene corrisposto dal Fondo di garanzia istituito presso l’INPS quest’ultimo è surrogato nei diritti dei lavoratori, e il recupero del credito d’imposta è subordinato all’insinuazione del Fondo al passivo del fallimento, la quale postula l’avvenuto pagamento del TFR, che costituisce il presupposto per l’utilizzazione del credito d’imposta. Solo con tale insinuazione deve ritenersi verificato il presupposto (pagamento del TFR da parte dello stesso datore di lavoro fallito) che legittima l’utilizzo del corrispondente “credito di imposta” attribuito specificamente dal legislatore e lo stesso, di conseguenza, deve essere corrispondentemente restituito. (Cass. n. 22516 del 2013; Cass. n. 24672 del 2007).

Queste stesse considerazioni possono farsi per il caso di specie pur se trattasi di procedura di concordato preventivo, ma in ogni caso caratterizzata dal pagamento dal parte del Fondo. Applicando questi principi al caso in questione ne deriva che: a) ha errato il giudice d’appello a non verificare di ufficio la tempestività della presentazione dell’istanza di rimborso b) il termine di decadenza non è quello biennale previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, bensì quello previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38; c) il termine decorre dal momento in cui è maturato il diritto del datore di lavoro ad utilizzare il credito di imposta (e quindi in alternativa di chiedere il rimborso) e cioè il momento in cui l’INPS ha manifestato la volontà di surrogarsi, dichiarando di aver provveduto al pagamento dei dipendenti, ma previo accertamento da parte del giudice di merito se in ipotesi vi è stato un errore all’origine nel versamento degli acconti.

Ne consegue in accoglimento per quanto di ragione del ricorso principale e ricorso incidentale la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla CTR della Sicilia diversa composizione perchè seguendo i principi sopra enunciati provveda ad un nuovo esame di merito ed anche sulle spese in esse comprese quelle del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie per quanto di ragione il ricorso principale e il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sicilia diversa composizione per un nuovo esame e pe la liquidazione delle spese anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella adunanza camerale, tenuta da remoto, il 20 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021