Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18902 del 17/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18902 Anno 2018
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: MANCUSO LUIGI FABRIZIO

SENTENZA
sul ricorso 13396-2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

2017
1651

FOOD & BEVERAGE SRL in persona del legale
rappresentante

pro

tempore,

elettivamente

Data pubblicazione: 17/07/2018

domiciliato in ROMA VIA LUIGI BOCCHERINI 3, presso
lo studio dell’avvocato
rappresentato

e

FEDERICO DE ANGELIS,
dall’avvocato

difeso

PAOLO

SPACCHETTI giusta delega a margine;

nonchè contro

GENERALE PREFABBRICATI SPA;
– intimato –

Nonché da:
GENERALE

PREFABBRICATI

SPA

in

persona

del

Presidente del Consiglio di Amministrazione e
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA V.LE DELLE MILIZIE l, presso lo
studio dell’avvocato ADRIANO ROSSI, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato ANNA
ROSSI giusta delega a margine;
– controricorrente incidentale contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, FOOD & BEVERAGE SRL;
– intimati –

avverso la sentenza n. 43/2012 della COMM.TRIB.REG.
di PERUGIA, depositata il 06/03/2012;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 16/11/2017 dal Consigliere

– controricorrente –

Dott. LUIGI FABRIZIO MANCUSO;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. GIOVANNI GIACALONE che ha concluso
per l’accoglimento per guanto di ragione del

udito per il ricorrente l’Avvocato FIDUCCIA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato SPACCHETTI
che si riporta agli atti;
udito

per

il

controricorrente

incidentale

l’Avvocato ROSSI ADRIANO che si riporta agli atti e
deposita n. 2 cartoline A/R.

ricorso principale, inammissibile l’incidentale;

RITENUTO IN FATTO
1. Con rogito del 21/04/2005, la Generale Prefabbricati s.p.a.
cedeva alla Towers Hotel s.r.l. un immobile nel quale quest’ultima
esercitava attività alberghiera in forza di contratto di affitto di azienda;
con rogito in pari data, la Towers Hotel s.r.l. cedeva l’immobile alla
Food&Beverage s.r.I.; con rogito del 22/04/2005, la Food&Beverage s.r.l.
cedeva in locazione lo stesso immobile alla Towers Immobiliare; con

alberghiera alla Towers Immobiliare, poi divenuta Golf Hotel Due Torri.
L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della Generale
Prefabbricati s.p.a. e della Food&Beverage s.r.l. avvisi di liquidazione con
sanzioni per imposte di registro, ipotecaria e catastale, rilevando che con
l’insieme dei predetti contratti erano state scorporate le operazioni di
cessione dell’immobile e di cessione dell’azienda, determinando l’elusione
dell’imposta di registro che avrebbe dovuto scontare la cessione
dell’immobile, in mancanza dello scorporo. Il disegno elusivo sarebbe
stato confermato dal fatto che le predette Società facevano capo a uno
stesso soggetto, Masilla Francesco.
Avverso i predetti avvisi di liquidazione la Generale Prefabbricati
s.p.a. e la Food&Beverage s.r.l. proponevano ricorsi alla Commissione
tributaria provinciale di Perugia, che li accoglieva con sentenza del
22/09/2009.
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione
tributaria regionale per l’Umbria, che lo rigettava con sentenza in data
07/02/2012.

2. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

3. La Food&Beverage s.r.l. si è costituita con controricorso.

4. La Generale Prefabbricati s.p.a. si è costituita con controricorso
recante anche ricorso incidentale subordinato.

5. L’Agenzia delle entrate ha presentato memoria con la quale si
ribadisce la fondatezza del ricorso e si insiste per l’accoglimento dello
stesso.

6. La Generale Prefabbricati s.p.a. ha depositato memoria.
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rogito in data 11/05/2005, la Towers Hotel s.r.l. cedeva l’azienda

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso della Agenzia delle Entrate è affidato a tre motivi.
1.1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, richiamando l’art.
360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione
dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

d.P.R. n. 131 del 1986, rubricato interpretazione degli atti, stabilisce che
l’imposta di registro è applicata secondo l’intrinseca natura gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi
corrisponde il titolo o la forma apparente. La norma esprime l’esigenza di
pervenire al prelievo di imposta in base al principio di prevalenza della
sostanza sulla forma, ricalcando il principio interpretativo dei contratti
fissato dall’articolo 1362 cod. civ., secondo cui l’interpretazione del
contratto deve mirare all’indagine sulla comune intenzione delle parti, da
effettuarsi sulla base del loro comportamento complessivo anche
successivo alla conclusione del contratto, senza limitarsi al senso letterale
delle parole.
Sulla base di tali considerazioni, la ricorrente ha sostenuto che è
viziata l’affermazione del giudice di appello secondo cui l’Ufficio avrebbe
dovuto provare che la Generale Prefabbricati s.p.a. e la Food&Beverage
s.r.l. fossero informate a priori delle operazioni svolte in epoca successiva
agli atti che li riguardano, partecipando in tal modo al disegno elusivo che
altre società intendevano perseguire. In questo modo, il giudice d’appello
ha mal interpretato l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, poiché ha ignorato la
funzione antielusiva sottesa alla disposizione in esame e affermata dalla
giurisprudenza. La sentenza di appello, dunque, si fonda su erronea
interpretazione di norme di diritto, in quanto l’Amministrazione finanziaria
è tenuta, ai sensi dell’articolo 20 del citato d.P.R., ad accertare l’effetto
pratico che è stato perseguito in base al collegamento funzionale di più
contratti, i quali nella loro individualità conservano la validità civilistica.
Nel caso in esame, è pacifico che la Generale Prefabbricati s.p.a. ha
separato l’immobile e l’azienda cedendole separatamente alla Towers
Hotel e alla Towers Immobiliare; l’immobile, nella stessa data della
cessione, è stato concesso in locazione prima dalla Towers Hotel alla
Food&Beverage s.r.l. e nella stessa data è stato concesso in locazione
dalla Food&Beverage s.r.l. alla Towers Immobiliare. L’effetto concreto di
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e degli artt. 1362 e 2967 cod. civ. La ricorrente osserva che l’art. 20

questi negozi separati – ma praticamente contestuali in quanto tutti
realizzati nella stessa data – è stato quello di far pervenire l’immobile alla
Towers Immobiliare tramite atti distinti, anziché con unico atto di
cessione d’azienda che avrebbe scontato l’imposta di registro. I
trasferimenti indicati hanno dato luogo, nel passaggio di proprietà
dell’immobile, all’elusione dell’imposta di registro. Inoltre, nonostante si
tratti di soggetti giuridici apparentemente distinti, è evidente come la

il prelievo operato dall’Ufficio è pienamente legittimo, perché deve
attuarsi sulla base del fine pratico perseguito dai contraenti e l’indagine
deve spingersi anche agli atti precedenti e successivi, in modo tale da
individuare lo scopo sostanziale discendente dal collegamento funzionale.
1.2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, richiamando l’art.
360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 37-bis d.P.R.
n. 600 del 1973, nonché dell’art. 2697 cod. civ. Il giudice di appello,
muovendo dal presupposto secondo cui mancherebbe la prova che la
Generale Prefabbricati s.p.a. e la Food&Beverage s.r.l. fossero informate
a priori delle operazioni svolte in epoca successiva agli atti, ha ritenuto
che le operazioni sopra descritte non fossero elusive ai sensi dell’art. 37bis d.P.R. 600 del 1973. Questa affermazione è illegittima. Infatti,
qualora un’operazione venga posta in essere senza valide ragioni
economiche, al solo scopo di ottenere vantaggi tributari indebiti,
utilizzando in maniera distorta alcune forme giuridiche, l’ufficio deve
procedere alla riqualificazione dell’operazione agli effetti fiscali. In
proposito, le Sezioni Unite hanno stabilito che l’uso di uno strumento in
modo distorto, per ottenere un risparmio fiscale, anche se non
contrastante con una disposizione, in difetto di regioni economicamente
apprezzabili che giustificano l’operazione, diverse dalle mere aspettative
di quel risparmio fiscale, costituisce abuso del diritto. Ebbene, il giudice di
appello non ha fornito alcuna spiegazione circa la ragionevolezza
dell’operazione contestata nell’avviso di liquidazione oggetto di causa, ma
si è limitato a richiamare la possibilità di costituire società di capitale
formate anche da una sola persona fisica e di esperire attività tendenti a
conseguire, quando sia consentito dalla legge, un risparmio di costo.
Così, la decisione del giudice di appello è erronea sia per violazione del
divieto generale di abuso del diritto, sia per non aver rilevato il mancato
assolvimento, da parte delle società contribuenti, all’onere di provare che
la causa reale dell’operazione negoziale avesse una sua valida
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proprietà sia riconducibile a un unico soggetto, il Masilla. In conclusione,

giustificazione economica. Nella specie, il disegno elusivo è confermato
dal fatto che la compagine delle società sopra menzionate faceva capo ad
un’unica persona fisica e che i contratti furono stipulati in rapida
successione.
1.3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, richiamando l’art.
360, comma primo n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione
dell’art. 76 d.P.R. n. 131 del 1986. Il giudice d’appello ha ritenuto che,

complementare, il termine iniziale per l’esercizio del potere impositivo
deve essere individuato nella data di registrazione della prima
operazione. Tuttavia, alla luce della fondatezza dei precedenti motivi di
ricorso, il termine decadenziale previsto per il recupero all’imposizione in
base all’art. 76 d.P.R. n. 141 del 1986 decorre dalla data di registrazione
dell’ultimo atto del disegno elusivo e, poiché, l’ultimo atto del disegno è
l’atto registrato a Foligno il 23 novembre 2006, il termine decadenziale
triennale non risulta decorso.

2. Il ricorso incidentale subordinato della Generale Prefabbricati
s.p.a. è articolato in quattro motivi, con i quali la ricorrente afferma di
riproporre le questioni assorbite.
2.1. Con il primo motivo, si deduce nullità dell’avviso di
liquidazione per vizi propri. Sotto un primo profilo, l’avviso di liquidazione
non è conforme alla prescrizione di cui all’art. 7 legge n. 212 del 2000,
poiché richiama atti, sui quali si fonda l’assunto dell’elusività, di cui la
Generale prefabbricati non è a conoscenza. Per altro verso, l’avviso di
liquidazione non reca l’indicazione degli articoli della Tariffa delle imposte
di registro ipotecaria e catastale applicati dall’Ufficio. Per questi motivi,
l’atto è insanabilmente nullo per violazione dell’obbligo di chiarezza e di
motivazione degli atti tributari impositivi.
2.2. Con il secondo motivo, si deduce l’illegittimità dell’atto
impositivo per inammissibile duplicazione dell’accertamento. Con l’atto
impugnato, infatti, l’ufficio pretende di sottoporre nuovamente ad
accertamento la vendita intervenuta tra la Generale Prefabbricati s.p.a. e
la Towers Immobiliare s.r.I., ma essa era stata già sottoposta ad
,accertamento da parte dello stesso Ufficio, accertamento che si è
concluso con un atto di adesione del 19/10/2007. Quindi l’Ufficio
pretende una nuova imposizione non giustificata.

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non sussistendo l’ipotesi dell’intento elusivo e trattandosi di imposta

2.3. Con il terzo motivo si sostiene che dall’asserita elusività non
deriva la responsabilità solidale della ricorrente incidentale, in quanto
l’affermazione di elusività da parte dell’Ufficio si fonda su atti successivi a
quello oggetto di causa e ai quali la Generale Prefabbricati non ha preso
parte. Dunque, poiché gli esiti accertativi dipendono da fatti imputabili
esclusivamente alle controparti, la Generale Prefabbricati non può essere
chiamata a rispondere del pagamento delle imposte liquidate dall’Ufficio.

in considerazione del fatto che l’imposta non è dovuta.

3. Questo Collegio osserva che il primo motivo del ricorso
principale è fondato.
L’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 recita:

“L’imposta è

applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti
presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la
forma apparente”.

Dunque, ai fini dell’applicazione dell’imposta di

registro, il criterio dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti,
fissato dalla menzionata norma, comporta che, nell’imposizione tributaria,
deve attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e alla
regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti,
anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali. Ove
l’operazione economica sia unitaria, al di là delle forme giuridiche in cui
sia rivestita, non può darsi valore preminente alla diversità di oggetto e di
causa, relativi, ad esempio, a due contratti, per negare il loro
collegamento. Ne consegue che, ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20
d.P.R. n. 131 del 1986 considera sempre preminente la causa reale
dell’operazione.
La fattispecie normativa in discussione si riferisce agli atti nella
loro oggettività ermeneutica, quindi ha natura chiaramente interpretativa
e prescinde da qualunque riferimento all’eventuale disegno o intento
elusivo delle parti.
Questa Corte ha più volte spiegato che, come norma
interpretativa, l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 è una norma di

qualificazione degli atti, che non si sovrappone all’autonomia privata dei
contribuenti, ma si limita a definirne l’esercizio insieme agli altri canoni
legali di ermeneutica negoziale. In tal senso, è stato escluso che il
suddetto l’art. 20 sia predisposto al recupero di imposte

eluse, perché

l’istituto dell’abuso del diritto – disciplinato oggi dall’art. 10-bis legge n.
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2.4. Con il quarto motivo si deduce inapplicabilità della sanzione,

212 del 2000 – presuppone una mancanza di causa economica che non è
viceversa prevista per l’applicazione dell’art. 20, disposizione la quale
semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di
registro, di qualificare l’atto, o il collegamento di più atti, in ragione della
loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente
raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale. È stato anche
precisato che la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e

vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del
rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato
giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti, ed ai loro
effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche
frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover riferire
l’imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario,
rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di
comportamenti formali, atomisticamente considerati (Cass. n.
10216/2016; n. 1955/2015; n. 14150/2013; n. 6835/2013).
Tale interpretazione della disposizione in commento tiene conto
dell’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione
patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa, avente come
oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale e come contenuto di
una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del
servizio di registrazione, a quello dell’imposta, avente come oggetto la
manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata
forza economica (art. 53 Cost.). Nell’ambito di una simile evoluzione,
l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e
formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a
registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, è
costituito, nella sostanza, dagli effetti giuridici di tali atti e l’imposta si
collega all’atto come negozio e non all’atto come documento (Cass. n.
3481/2014). In senso contrario, non vale il richiamo alla diversità dei
criteri interpretativi utilizzabili ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in
quanto va pur sempre attribuita preminenza, in applicazione dell’art. 20
d.P.R. n. 131 del 1986, “alla causa reale dell’operazione economica
rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicché, ai fini della
individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai
sensi dell’art. 1362, secondo comma, c. c., circostanze ed elementi di
fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni
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dei loro effetti giuridici sul loro titolo, e sulla loro forma apparente,

contrattuali”

(Cass. n. 6405/2014), di guisa che “gli stessi concetti

privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi
della fattispecie tributaria” (Cass. n.19752/2013; n. 10660/2003; n.
14900/2001).
Dunque, la regola interpretativa di cui all’art. 20 d.P.R. n.
131/1986 prescinde da intenti elusivi, eventualmente ma non
necessariamente posti a base della scelta negoziale complessa (cfr.,

Ciò posto, deve osservarsi che, nella specie, il giudice di appello
non si è attenuto ai principi di diritto appena illustrati. Invero, la
decisione impugnata si fonda sulla considerazione secondo la quale, ai fini
dell’affermazione del comportamento elusivo da parte della Generale
Fabbricati e della Food&Beverage, gli avvisi di liquidazione dovevano
essere emessi anche nei confronti della Towers Immobiliare, beneficiaria
del complesso immobiliare, nonché sul rilievo secondo cui l’Ufficio
avrebbe dovuto provare che la Generale Fabbricati e la Food&Beverage
avessero preordinato un disegno elusivo, ritenuto comunque
insussistente poiché le operazioni poste in essere dalle diverse società
poteva riguardare solo i soggetti che avevano preso parte agli atti. In
questo modo, il giudice di appello ha completamente obliterato di
verificare se gli atti stipulati dai soggetti interessati, pur nella loro
formale autonomia, fossero tra loro collegati. La Commissione tributaria
regionale, invece, avrebbe dovuto compiere una valutazione complessiva
di tutti gli atti, considerati globalmente, onde verificare se costituivano
un’unica operazione tesa all’acquisto dell’immobile senza pagare l’imposta
di registro dovuta per le compravendite immobiliare.
Del resto, agli atti risultavano molteplici elementi che potevano
indurre a una conclusione in tal senso, rappresentanti dalla breve
distanza in cui gli atti furono compiuti (sul punto vedi Cass. 23 novembre
2001, n. 14900, Rv. 550576; Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713, Rv.
552496; Cass. 5 giugno 2013, n. 14150, Rv. 627127; Cass. 19 febbraio
2014, n. 3932, Rv. 629963) e dalla riconducibilità delle società
interessate ad unica persona.
Il giudice di appello avrebbe dovuto apprezzare la causa reale e la
regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti,
anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, al fine di
verificare la sussistenza o meno di un collegamento negoziale. Tuttavia,
una tale indagine dell’effettiva volontà delle parti, che è preliminare alla
8

Cass. civ., Sez. trib., 28 agosto 2013, n. 19752).

qualificazione del contratto, è stata del tutto omessa. Ne consegue che la
sentenza impugnata deve essere cassata. Il giudice del rinvio sarà
chiamato ad effettuare una tale valutazione, la quale non può essere
svolta in questa sede di legittimità, essendo un’indagine implicante un
esame nel merito della vicenda.

4. Dall’accoglimento del primo motivo del ricorso principale deriva

5. Il ricorso incidentale condizionato, proposto dalla Generale
Prefabbricati s.p.a., si fonda su motivi inammissibili.
Occorre rammentare che il ricorso per cassazione, avendo ad
oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360,
primo comma, cod. proc. civ., deve essere articolato in specifici motivi
riconducibili in maniera immediata e inequivocabile a una delle cinque
ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la
necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione
numerica di una delle predette ipotesi (Cass. sez. un. 24/07/2013,
17931).
Nel caso in esame, invece, non è indicato alcuno specifico profilo
di censura, sicché si vorrebbe devolvere alla Corte, in modo
inammissibile, il compito di ricondurre le generiche doglianze sopra
sintetizzate a uno dei motivi di ricorso di cui all’art. 360 cod. proc. civ. Il
ricorrente incidentale, infatti, si limita a trascrivere il testo dei motivi del
ricorso originario che sono stati dichiarati assorbiti e quindi non esaminati
dal giudice di appello. Tuttavia, in violazione principio di specificità dei
motivi del ricorso per cassazione, non viene compiuta una esposizione
chiara ed esauriente elle ragioni per le quali il giudice del merito avrebbe
dovuto esaminare tali motivi ed eventualmente accoglierli. Del resto,
nemmeno si fa riferimento alla nullità della decisione derivante dalla
relativa omissione.

4. Per le ragioni esposte, il ricorso principale va accolto nei termini
sopraindicati, mentre il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile. La
sentenza impugnata, pertanto, va cassata con rinvio alla Commissione
tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, la quale dovrà
attenersi ai principi di diritto sopra illustrati, decidendo anche sulle spese.

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l’assorbimento degli altri motivi sul quale lo stesso si fonda.

P. Q. M.
Accoglie il primo motivo del ricorso principale; dichiara assorbiti gli
altri motivi del medesimo ricorso; dichiara inammissibile il ricorso
incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del
presente giudizio, alla Commissione tributaria dell’Umbria, in diversa
composizione.

Così deciso in Roma, 16 novembre 2017.