Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18902 del 16/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2011, (ud. 31/03/2011, dep. 16/09/2011), n.18902

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 29074/06 proposto da:

COTON FIL TEX DI RAONE GRAZIA & C. sas, rappresentata e

difesa

dall’avv. Villani Maurizio, presso il quale è elettivamente

domiciliato in Lecce, in via Cavour n. 56;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore centrale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia n. 167/23/05, depositata il 2 agosto 2005;

sul ricorso n. 29075/06 proposto da:

R.G., rappresentata e difesa dall’avv. Maurizio Villani,

presso il quale è elettivamente domiciliata in Lecce, in via Cavour

n. 56;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tenpore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia n. 166/23/05, depositata il 2 agosto 2005;

sul ricorso n. 29076/06 proposto da:

F.A., rappresentato e difeso dall’avv. Maurizio Villani,

presso il quale è elettivamente domiciliato in Lecce, in via Cavour

n. 56;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore centrale pro

terrpore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi

n. 12;

– cantroricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia n. 165/23/05, depositata il 2 agosto 2005.

Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 31

marzo 2011 dal Relatore Cons. Antonio Greco;

udito l’avvocato dello Stato Alessandro Maddalo per la

controricorrente nei giudizi n. 29074/06 e n. 29076/06;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

BASILE Tommaso che ha concluso per l’inammissibilità ed in subordine

per il rigetto dei ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La sas Coton Fil Tex di Raone Grazia & C. propone ricorso per cassazione (rgn. 29074/06), sulla base di cinque motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che, rigettandone l’appello, ha confermato la legittimità di due avvisi di accertamento ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR, rispettivamente per il 1987 e per il 1988, con i quali veniva contestata l’alterazione di bolle d’accompagnamento delle merci, e la conseguente omessa contabilizzazione di ricavi, e venivano irrogate sanzioni.

Il giudice d’appello ha infatti respinto il gravame rilevando tra l’altro che nessun dubbio poteva essere sollevato, essendo stata provata l’alterazione delle bolle di accompagnamento, “alterazioni certe che hanno consentito ai giudici penali di emettere una sentenza di condanna a carico dell’amministratore” della società … “la sistematica alterazione delle bolle ha permesso al ricorrente di evitare la fatturazione di merce venduta con danno certo nei confronti dell’erario”.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

R.G. propone ricorso per cassazione (rgn. 29075/06), sulla base di cinque motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che, rigettandone l’appello, ha confermato la legittimità di due avvisi di accertamento ai fini dell’IRPEF e dell’ILOR, rispettivamente per il 1987 e per il 1988, conseguenti al reddito accertato in capo alla sas Coton Fil Tex di Raone Grazia & C. – della quale ella era socia per una quota del 50% -, con la contestazione dell’alterazione di bolle d’accompagnamento delle merci, e dell’omessa contabilizzazione di ricavi.

Il giudice d’appello ha infatti respinto il gravame rilevando che gli avvisi di accertamento impugnati erano la naturale conseguenza del reddito accertato in capo alla società, di cui l’appellante era socia al 50%. Nessun dubbio poteva essere sollevato, essendo stata provata l’alterazione delle bolle di accompagnamento, “alterazioni certe che hanno consentito ai “i giudici penali di emettere una sentenza di condanna a carico dell’amministratore” della società.

“La sistematica alterazione delle bolle ha permesso al ricorrente di evitare la fatturazione di merce venduta con danno certo nei confronti dell’erario”. Quanto alla pena pecuniaria per infedeltà della dichiarazione, la Commissione regionale rilevava “che la signora R. era amministratrice della società … e sapeva di dichiarare sia il falso reddito di partecipazione comunicato ai soci e quindi a sè stessa”.

L’Agenzia delle entrate non ha svolto attività nella presente sede.

F.A. propone ricorso per cassazione (rgn. 29076/06), sulla base di cinque motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che, rigettandone l’appello, ha confermato la legittimità di due avvisi di accertamento ai fini dell’IRPEF e dell’ILOR, rispettivamente per il 1987 e per il 1988, conseguenti al reddito accertato in capo alla sas Coton Fil Tex di Raone Grazia & C. della quale egli era socio per una quota del 50%, con la contestazione dell’alterazione di bolle d’accompagnamento delle merci, e dell’omessa contabilizzazione di ricavi.

Il giudice d’appello ha infatti respinto il gravame rilevando che gli avvisi di accertamento impugnati erano la naturale conseguenza del reddito accertato in capo alla società, di cui l’appellante era socio al 50%. Nessun dubbio poteva essere sollevato, essendo stata provata l’alterazione delle bolle di accompagnamento, “alterazioni certe che hanno consentito ai giudici penali di emettere una sentenza di condanna a carico dell’amministratore” della società. “La sistematica alterazione delle bolle ha permesso al ricorrente di evitare la fatturazione di merce venduta con danno certo nei confronti dell’erario”. Quanto alla pena pecuniaria per infedeltà della dichiarazione, la Commissione regionale rilevava “che il signor F.A. era il marito e/o convivente della rappresentante legale della società … ed entrambi sapevano di dichiarare sia il falso reddito della società sia il falso reddito di partecipazione comunicato ai soci, loro stessi”.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente disposta la riunione dei giudizi promossi dai soci della sas Coton Fil Tex a quello promosso dalla società.

Nel processo di cassazione, infatti, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata, come nella specie, da: (1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricoirposìzione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2 e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (Cass. n. 3830, n. 16223 e n. 22122 del 2010).

I cinque motivi di ricorso formulati da ciascuno dei ricorrenti sono nella sostanza identici.

Col primo motivo si censura la sentenza per vizio di motivazione in ordine alla prova delle contestazioni mosse dall’ufficio ed in ordine alla legittimità dell’accertamento induttivo in presenza di regolare e puntuale tenuta della contabilità.

Con il secondo motivo, denunciando “nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4 – Violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 32, comma 1”, si critica la sentenza in quanto fondata “esclusivamente su un processo verbale di constatazione della G.d.F. di Lecce acquisito tardivamente”, perchè depositato solo in sede di udienza di trattazione in primo grado, il 20 ottobre 1995, oltre i termini perentori fissati dalla disposizione in rubrica per tale incombente.

Con il terzo motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 444 e 445 cod. proc. pen., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, si assume che il giudicato penale non possa esplicare alcuna efficacia nel giudizio tributario, ancorchè i fatti accertati siano gli stessi per i quali l’amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento, dovendo il giudice tributario verificarne con adeguata motivazione la rilevanza nell’ambito specifico della questione sottoposta al suo esame.

Con il quarto motivo, deunciando “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 19, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, con riguardo alle sanzioni irrogate si assume che in base al principio di specialità previsto dalla prima disposizione, in presenza di uno stesso fatto punito sia a titolo di reato, sia da una disposizione tributaria – nella specie, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 46, comma 4 vigente ratione tenporis – debba trovare applicazione, quale disposizione speciale, la norma penale.

Con il quinto motivo, denunciando violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 si assume che in base al comma 2 il reddito d’impresa non possa essere determinato induttivamente in presenza di una contabilità completa, precisa e puntuale.

Il terzo motivo del ricorso, dal cui esame conviene muovere, è infondato.

Questa Corte ha infatti in più occasioni chiarito come “la sentenza penale di applicazione della pena ex art. 444 cod. proc. pen. (cosiddetto “patteggiamento”) costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice di merito il quale, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall’efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento: in applicazione del principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto ininfluente ai fini della prova a carico di una società la sentenza di patteggiamento emessa in sede penale nei confronti del legale rappresentante della società medesima per gli stessi fatti oggetto della pretesa tributaria” (Cass. n. 24587 del 2010, n. 19505 del 2003, n. 27022 del 2007).

Del pari infondato è il secondo motivo, concernente la tardività del deposito in primo grado del processo verbale di constatazione, perchè avvenuta sola all’udienza di trattazione, il 20 ottobre 1995, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32. A tale data, infatti, non potevano trovare applicazione le disposizioni del processo tributario del 1992, aventi effetto, secondo la norma transitoria dell’art. 80, comma 2, dalla data di insediamento delle commissioni tributarie provinciali e regionali, avvenuto solo il 1 aprile 1996. Nè in proposito alcun vizio può essere addebitato alla sentenza inpugnata, ove si consideri che nel processo tributario “l’irrituale produzione di un documento nel giudizio di primo grado, non rilevata dal giudice, non assume rilievo nella definizione della controversia, salvo eventualmente per quanto riguarda la regolamentazione delle spese processuali, in guanto, comunque, il documento può essere legittimamente valutato dal giudice di appello, in forza del disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, comma 2” (Cass. n. 69 del 2011; cfr., inoltre, Cass. n. 16916 del 2005), disciplina nel vigore della quale si è svolto il giudizio di secondo grado.

Il primo e il quinto motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente legati, sono infondati.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, deve ritenersi legittima, a mente del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 la rettifica induttiva del reddito d’impresa operata in presenza di contabilità formalmente regolare quando, sulla base di presunzioni dotate dei requisiti prescritti dall’art. 2729 c.c., comma 1, possa fondatamente ritenersi che l’entità del reddito dichiarato si ponga in evidente contrasto con il comune buon senso e con le regole basilari della ragionevolezza” (Cass. n. 26139 del 2007).

Si è altresì affermato che nello “accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate,anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perchè proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo” (Cass. n. 951 del 2009).

Si è poi in particolare ritenuto, in tema di accertamento delle imposte dirette, che l’utilizzazione del metodo induttivo da parte dell’amministrazione finanziaria “è consentita ogni guai volta si sia in presenza di incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione, come nel caso di constatata falsificazione di bolle di accompagnamento, posta in essere al fine di occultare l’omessa fatturazione di acquisto di merci” (Cass. n. 11680 del 2002).

Il quarto motivo, con il quale si invoca l’applicazione dello ius superveniens costituito dal principio di specialità, tra sanzioni amministrative tributarie – nella specie, inflitta alla società contribuente – e sanzioni penali – nella specie, inflitta all’amministratrice della società -, introdotto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 19 anche a voler tacere della carenza del requisito dell’autosufficienza, è infondato.

Il principio, come fissato dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 19 presupponendo la coincidenza soggettiva della responsabilità penale e di quella amministrativa, come si evince dalla previsione del comma 2, è operante per le violazioni tributarie commesse dopo il 1 aprile 1998, data di entrata in vigore del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione alle quali, per effetto del criterio di personalizzazione della sanzione introdotto con l’art. 27, la sanzione amministrativa tributaria incide direttamente sulla persona fisica autrice della violazione. Non è, invece, operante per le violazioni commesse, come nel caso in esame, prima di quella data, quando la persona fisica destinataria della sanzione penale è tenuta al pagamento della sanzione amministrativa gravante sulla società, non in forza di propria responsabilità amministrativa, ma solo per vincolo di solidarietà. In tal caso, la persona fisica è solo civilmente chiamata a rispondere della sanzione amministrativa dovuta dall’ente e la causale disomogeneità dei titoli di responsabilità non consente di configurare il rapporto di specialità previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (in proposito, Cass. n. 16374 del 2008, anche in motivazione).

I ricorsi vanno pertanto rigettati.

Le spese di lite per il primo ed il terzo giudizio seguono la soccombenza, e si liquidano come in dispositivo.

Non vi è luogo a provvedere sulle spese per il giudizio rubricato con il n. 29075/06, considerato il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’amministrazione.

PQM

La Corte, riuniti i ricorsi, li rigetta.

Condanna la società contribuente al pagamento delle spese del giudizio n. 29074/06, ed F.A. al pagamento delle spese del giudizio n. 29076/06, liquidate, rispettivamente, in complessivi Euro 5000, oltre alle spese prenotate a debito, ed in complessivi Euro 6000, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 31 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2011