Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18900 del 17/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18900 Anno 2018
Presidente: BIELLI STEFANO
Relatore: GENTILI ANDREA

ORDINANZA

sul ricorso 475-2011 proposto da:
MILANO FINANZA EDITORI SPA, elettivamente domiciliato
in ROMA VIALE G. MAZZINI 11, presso lo studio
dell’avvocato GABRIELE ESCALAR, che lo rappresenta e
difende unitamente all’avvocato LIVIA SALVINI;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
2017
1610

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –

avverso la sentenza n. 108/2009 della COMM.TRIB.REG.
5_1,2,—-depositata 1’11/11/2009;

Data pubblicazione: 17/07/2018

udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 03/07/2017 dal Consigliere Dott. ANDREA

GENTILI.

RITENUTO IN FATTO
Con sentenza del 6 luglio 2009, depositata il successivo 11 novembre
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42!’
2009, la CTR cf-rt211W-tol ha, in parte, riformato la sentenza con la quale la CTP
di Milano, in data 21 maggio 2007, aveva accolto, anch’essa parzialmente, il
ricorso proposto da Milano Finanza Editore Spa (di seguito Milano Finanza)
avverso l’avviso di accertamento n. R1P034P00234 con il quale la Agenzia

predetta società relativamente all’anno di imposta 2002, accertando un
maggior imponibile sia ai fini IRPEG che a quelli IRAP che, infine, a quelli IVA,
applicando, altresì, a carico della Società una sanzione pecuniaria per la
infedele dichiarazione in misura pari all’importo delle imposte in tal modo
evase.
Premesso che con l’avviso di accertamento la Agenzia delle entrate aveva,(per quanto ora interessa essendo stati gli altri rilievi definitivamente esclusi
(
dai giudici tributari) ripreso a tassazione la somma di euro 575.660,40 che la
dichiarante aveva indicato, deducendola dal reddito imponibile, come costo
relativo alla gestione della testata editoriale

Gentlemen,

mentre aveva

integrato nell’ambito dei redditi imponibili la somma di euro 340.901,46, da
imputarsi ad interessi attivi relativi a rapporti di credito infragruppo, va
precisato che con la sentenza del giudice di primo grado era stata esclusa la
fondatezza del ricorso presentato dalla Società contribuente sia ,in relazione
IL, 5
alla ripresa a tassazione della somma di 575.660,40 non ~frilevati la
inerenza del relativo esborso rispetto alla attività dalla predetta società,
mentre era stata annullata la avvenuta rettificazione della dichiarazione
presentata dalla Milano Finanza quanto alla mancata indicazione degli
interessi attivi per la cifra di euro 340.901,46, prodotti dai crediti vantati dalla
Milano Finanza nei confronti della società distributrice delle pubblicazioni dalla
medesima edite, cioè la Italia Oggi Erinne Srl, sulla base del rilievo che

i

crediti in questione non}e€io, per loro natura, produttivi di interessi.
^

Avverso la predetta sentenza hanno proposto ricorso di fronte alla CTR dda

> tlaMe.931,

Mil2Piof sia V Agenzia delle entrate che, con appello incidentale, la Milano
Finanza; come detto la CTR di Milano, con sentenza del 6 luglio 2009, ha
accolto l’appello principale della Agenzia delle entrate relativo alla ripresa a
tassazione della somma di euro 340.901,46 a titolo di interessi attivi non
contabilizzati, mentre ha rigettato l’appello incidentale della contribuente in
relazione alla ripresa a tassazione dei costi relativi alla gestione della testata

delle entrate aveva rettificato la dichiarazione dei redditi presentata dalla

Gentlemen, confermandone la non inerenza alla attività produttiva svolta dalla
ricorrente incidentale.
Avverso la sentenza dei giudici del gravame ha interposto ricorso per
cassazione la Milano Finanza, rappresentata e difesa come in atti, affidandolo
a tre motivi.
Con il primo di essi la ricorrente ha dedotto la violazione e la falsa

633 del 1972, nonché dei principi più volte espressi dalla Corte di giustizia
della Unione europea in numerose sue sentenze, in relazione alla negata
inerenza alla attività di impresa svolta da Milano Finanza dei costi per
l’acquisto di bei e servizi concernenti la testata Gentlemen.
La ricorrente rileva che il rigetto del suo ricorso è dovuto al fatto che di
fronte ai giudici tributari non è emersa la circostanza che, nel periodo di
imposta cui sono stati imputati i costi portati in deduzione, non risultano
essere stati realizzati ricavi imponibili attraverso la gestione della predetta
testata; al riguardo la ricorrente( premessa come pacifica la circostanza che
dal 2003 la rivista in questione è stata venduta non più associata ad altra
pubblicazione l ma in veste autonoma e che i relativi ricavi sono stati
fiscalmente imputati a Milano Finanza) rileva come, sulla base della
giurisprudenza euro unitaria, sarebbero caratterizzate dalla inerenza anche le
spese preparatorie allo svolgimento d$V1( attività imprenditoriale, non
potendosi ritenere che il concetto di inerenza presupponga lo svolgimento
concreto di un’attività produttiva di reddito; pensare diversamente
comporterebbe l’esistenza di un’arbitraria distinzione fra investimenti
effettuati prima dell’effettivo esercizio della impresa ed investimenti effettuati
in costanza di esercizio, potendo essere considerati solo questi ultimi inerenti
alla attività di impresa e, quindi, deducibili.
In particolare/ ai fini IVA è stata ritenuta la detraibilità dei costi connessi a
tale imposta anche nel caso in cui, a séguito di più approfonditi studi sulla
redditività della nuova impresa da iniziare, quest’ultima non abbia mai iniziato
ad operare e non abbia, conseguentemente, mai prodotto alcun reddito.
Principio quest’ultimo affermato anche dalla giurisprudenza tributaria
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s
nazionale, come segnalato dallafticorrente;(conclude, pertanto, sul punto 113ritungant osservando che la circostanza che i ricavi derivanti dalla vendita
della rivista Gentlemen siano affluiti alla Milano Finanza solo a partire dal
periodo di imposta successivo a quello in relazione al quale sono stati indicati

applicazione degli artt. 75, comma 5, del dPR n. 917 del 1986 e 19 del dPR n.

gli elementi passivi legati alla gestione della predetta rivista

non può

spezzare il nesso di correlazione( la inerenza appunto) fra detti costi ed i
relativi ricavi.
Col secondo motivo di impugnazione la ricorrente ha dedotto la
contraddittorietà della motivazione della sentenza della CTR tp31301) in
ordine ad un punto controverso della questione. La contraddittorietà sarebbe
nel fatto che la sentenza in questione da una parte esclude il requisito della

svolta da Milano Finanza ma, successivamente, riconosce che nel novembre
del 2002 Milano Finanza ha rilevato la proprietà della testata; infatti, posto
che la gestione di una rivista è attività imprenditoriale, è contraddittorio
riconoscere che la titolarità di tale attività era in capo a Milano Finanza e poi
negare che i costi ad essa connessi non siano inerenti a tale attività; ha
precisato la ricorrente che secondo la giurisprudenza euro unitaria una volta
rilevata la strumentalità del bene acquisito alla attività di impresa il
meccanismo della deduzione dei costi sarebbe automatico.
Con il terzo motivo, infine, la ricorrente censura la sentenza impugnata
sotto il profilo della violazione di legge, avendo la CTR fatto mal
governo degli artt. 1282 e 1714 cod. civ., in relazione alla maturazione degli
interessi moratori, e del principio di non contestazione.
Quanto al primo profilo della censura rileva la ricorrente che il
fondamento logico della sentenza impugnata è che il credito vantato dalla
Milano Finanza nei confronti della Società distributrice Italia Oggi Erinne Srl
fosse automaticamente produttivo di interessi, dovendo ad esso applicarsi
l’art. 1282 cod. civ. in forza del quale il credito liquido ed esigibile di somma
di danaro è di per sé fruttifero degli interessi; ad avviso della ricorrente però il
giudice tributario regionale avrebbe omesso di considerare che la fonte del
9 e■ non,
credito vantato da Milano Finanza è pacificamente/ e.–Geftteon contestato
dalla Agenzia delle Entrate, un rapporto di mandato, nella specie a riscuotere,
per suo conto il prezzo dei giornali ceduti; la norma che disciplina siffatto
rapporto è, però, l’art. 1714 cod. civ. in forza del quale gli interessi sulla
somme riscosse dal mandatario sono dovutg solo dopo che sia scaduto il
termine entro il quale tali somme debbono essere rimesse al mandante.
La sottrazione pertanto di tali crediti alla presunzione di fruttuosità
esclude la doverosità del computo di tali interessi fra i redditi imponibili in
mancanza della prova della loro dovutezza, rendendo pertanto ingiustificata la
loro ripresa a reddito.

inerenza fra i costi legati alla gestione della rivista Gentlemen e la attività

Resiste con controricorso la Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa
dalla Avvocatura generale dello Stato.
Con atto del 22 giugno 2017 la difesa della ricorrente ha depositato una
memoria illustrativa nella quale, illustrando ulteriormente le dedotte censure
avverso la sentenza della CTR 4ijo è stata, altresì, rilevata la illegittimità
,

sopravvenuta – a seguito della entrata in vigore dell’art. 15 del dlgs n. 158 del
2015 che ha modificato gli artt. 1, comma 2, e 5, comma 4, del dlgs n. 471

Finanza, il cui importo, per effetto della ricordate sopravvenienza normativa,
appare, secondo il rilievo di parte ricorrente, non essere più in linea con i
criteri legislativi per la sua determinazione.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Il ricorso, solo parzialmente fondato, deve essere accolto per quanto di
ragione.
Ritiene il Collegio che i primi due motivi di censura, che possono essere
congiuntamente esaminati in quanto fra loro intimamente connessi, sano
ambedue infondati.
Invero, osserva la Corte, premesso che i costi aventi ad oggetto la testata
Gentlemen, portati in deduzione dalla ricorrente e)S1′, invece, ripresi a reddito
dalla Amministrazione con l’avviso di accertamento impugnato, sono riferibili
all’anno di imposta 2002, laddove la predetta testata è stata acquisita dalla
odierna ricorrente solo al termine del predetto anno di imposta, si rileva che
correttamente la CTR ha escluso che gli stessi potessero essere caratterizzati
dalla inerenza con la attività imprenditoriale connessa alla gestione da parte di
Milano Finanza della predetta testata
Infatti, seppure va in astratto condiviso il principio che costituisce il
nucleo della impugnazione formulata al riguardo da parte ricorrente, secondo
il quale la inerenza di un costo può anche essere riferita ad un’attività
imprenditoriale ancora in fase di preparazione e non caratterizzata di una
gestione operativa di essa da parte di chi intende portare i costi in questione
in deduzione del complessivo reddito imponibile, è tuttavia necessario,
affinché tale operazione contabile sia legittimamente eseguita, che tali costi
abbiano un effettivo collegamento strumentale alle attività connesse alla
preparazione di siffatta nuova operazione imprenditoriale e di ciò incombe al
contribuente fornire adeguata base probatoria (Corte di cassazione, Sezione V
civile, 31 maggio 2018, n. 13902, ord.).

del 1997 – della determinazione delle sanzioni irrogate a carico di Milano

Nel caso di specie la esclusione della deducibilità di essi è stata
correttamente ritenuta dalla CTR telallIM in base al rilievo che i costi in
questione appaiono essere riferiti agli oneri derivanti dalla gestione corrente
della rivista affrontati nel corso dell’intero esercizio finanziario della testata
giornalistica Gentlemen e non alla necessità di effettuare degli investimenti
iniziali riferibili alla imminente partenza della attività riguardante la
acquisizione di essa da parte di Milano Finanza al temine dell’anno 2002

inerenza rispetto alla attività imprenditoriale svolta dalla ricorrente e, di
conseguenza, la deducibilità dal complessivo reddito imponibile di
quest’u lti ma.
Con riferimento al terzo motivo di impugnazione parte ricorrente evoca
suggestivamente l’art. 1714 cod. civ., ma omette di considerare che, ove non
fosse stato stabilito un termine dilatorio prima del quale non vi era l’obbligo
per Italia Oggi Erinne Sri di riversare al Milano Finanze le somme da quella
riscosse per conto della seconda(e l’onere probatorio relativo alla esistenza di
tale termine per l’adempimento e della sua mancata scadenza nel corso
dell’anno 2002 non poteva che gravare su Milano Finanz9, la fattispecie
sarebbe stata governata dall’art. 1183 cod. civ. 7 in forza del quale quod sine
die debetur statim debetur;

il che vuoi, dire che, anche applicando alla

fattispecie l’art. 1714 cod. civ., la immediata dovutezza in favore di Milano
Finanza delle somme riscosse dalla mandataria per suo conto ha determinato
la immediata decorrenza sui versamenti non eseguiti in favore di quella da
Italia Oggi Erinne Srl, degli interessi moratori, così come calcolato dalla
Agenzia delle entrate. ,
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In quantcstament-e—tri~ il motivo va dichiarato inammissibile.
E’, viceversa, fondato il motivo di impugnazione sostenuto da parte
ricorrente con la sua memoria del 22 giugno 2017 e giustificato dalla
intervenuta sopravvenienza normativa.
Quanto alla rilevanza dello jus superveniens nel presente giudizio è
sufficiente ribadire, concordando con le conclusioni allora raggiunte dalla
Corte il principio secondo il quale, nel giudizio di legittimità, Lo

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superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso,
può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato,
la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e
ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei
mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano

sicché in maniera perfettamente condivisibile la predetta CTR ne ha escluso la

la disciplina dei singoli casi concreti; e, dall’altro lato, la normativa
sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto
che i principi generali dell’ordinamento in materia di processo per cassazione e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata
attraverso l’individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla
base di esse – impediscono di rilevare d’ufficio (o a seguito di segnalazione
fatta dalla parte mediante memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 cod. proc.

ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma
applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di
ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di
legittimità (Corte di cassazione, Sezione V civile, 8 maggio 2006, n. 10547).
Nel caso di specie le due condizioni in questione sono state ambedue
soddisfatte, posto che l’originario ricorso è stato proposto nel dicembre del
2010, quindi ben prima della intervenuta modifica normativa, riferita all’anno
2015, e, investendo lo stesso la causa fondante della applicazione della
sanzione amministrativa, esso ne coinvolge, sebbene indirettamente, anche la
determinazione del quantum.
Fatto questo 2:9- opportuno rilievo preliminare, va osservato che, per
effetto della entrata in vigore dell’art. 15 del dlgs n. 158 del 2015, la misura
minima della sanzione amministrativa prevista dalle specifiche disposizioni di
settore (id est: dlgs n. 471 del 1997) in caso di infedele dichiarazione fiscale
ai fini IRPEG, IRAP e IVA è passata dal 100% della imposta in tal modo
omessa al 90% di essa.
Ora, premesso che, in forza di quanto disposto dall’art. 3, comma 3, del
dlgs n. 472 del 1997, alle sanzioni amministrative in materia tributaria si
applica il principio (espressione del più generale principio di legalità in materia
sanzionatoria e della regola del favor rei) secondo il quale se nella legge
vigente al momento in cui l’illecito tributario si è verificato e nelle leggi,
regolanti la medesima materia, intervenute successivamente queste ultime, vi
sia la previsione di un trattamento sanzionatorio difforme, nel senso che
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quello successivo è più mite di quello vigente al momento del fatto, deve
essere applicato quest’ultimo, a meno che il provvedimento con il quale la
sanzione è stata irrogata non sia divenuto, anteriormente alla entrata in
vigore della lex mitior, definitivo, osserva la Corte che nel caso di specie, il
trattamento derivante dalla modifica introdotta per effetto della entrata in
vigore del ricordato art. 15 del dlgs n. 158 del 2015, comportando una

civ.) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni,

forcella sanzionatoria più mite, debba essere applicato anche nel caso ora in
esame, proprio in quanto tale da determinare l’applicazione di una sanzione
astrattamente più blanda di quella disposta con l’atto impugnato.
Né vale, con riferimento ad esso, ricordare che, secondo l’orientamento
giurisprudenziale di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative per
violazione delle norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del
2015, applicabili ai processi in corso in virtù degli artt. 3, comma 3, e 25,

rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera
deduzione, in sede di legittimità, del(

ius superveniens,

senza altra

precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con
rinvio della sentenza impugnata (Corte di cassazione, Sezione V civile, 12
aprile 2017, n. 9505; Corte di cassazione, Sezione V civile, 7 ottobre 2016, n.
20141), posto che, in relazione alla presente fattispecie, la espressa
indicazione nell’atto impugnato, puntualmente segnalata da parte ricorrente,
della sanzione irrogata nella misura del minimo edittale vigente al momento
dei fatti, induce logicamente a ritenere che la intervenuta riduzione di tale
minimo, debba essere considerata ai fini della rivalutazione della perdurante
congruità della entjtà della anzione irrolta a caT ico della ricorrente. LI (-17
p c 14- Vt.ier-a. ‘ arkia SJ M 2-,
Sotto tale limitato profilo, pertanto, la sentenza impugnata deve essere
Adtg& udv-mr, n
annullata con rinvio alla Commissione tributaria regionale
TfO, che, in
diversa composizione personale, provvederà a riesaminare il tema relative alla
congruità della sanzione pecuniaria amministrativa irrogata a carico della
odierna ricorrente e, all’esito, provvederà, altresì, anche in relazione alle
spese del processo, ivi comprese quelle relative al presente grado di giudizio.
PER QUESTI MOTIVI

L’A . K.:•.1 A “3

La Corte di cassazione,
rigetta i primi due motivi di ricorso e dichiara inammissibile il terzo motivo;
cassa la sentenza impugnata quanto alla entità delle sanzioni irrogate e rinvia
u.mgn.(2-001,
alla CTR cti-Mttanoersa composizione personale, anche per le spese del
presente grado di giudizio.
Così deciso in Roma, il 3 luglio 2017

li Direttom 5

I,

•1

,

Il Consigliere estensore

il Presidente

comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, non operano in maniera generalizzata,