Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18884 del 11/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/09/2020, (ud. 12/02/2020, dep. 11/09/2020), n.18884

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18591/2012 R.G. proposto da:

FALLIMENTO (OMISSIS) s.r.l. in persona del suo legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv.

Luigi Scarpa con domicilio eletto in Roma, presso e nello studio

dell’avv. Bernardo De Stasio in via F. Cesì n. 72;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– resistente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale

dell’Abruzzo n. 54/5/11 depositata il 07/06/2011, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

12/02/2020 dal Consigliere Dott. Succio Roberto.

Fatto

Rilevato

che:

– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e in riforma della pronuncia della CTP di Teramo ha sancito la legittimità dell’atto impugnato, avviso di accertamento per Iva, Irpeg ed Irap 2004;

– con tal atto l’Erario contestava l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti a fini IVA e la indebita deduzione di costi per sponsorizzazioni a fini IRES ed IRAP;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione la contribuente società, in fallimento, con atto affidato a tre motivi; resiste con controricorso l’Amministrazione Finanziaria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo si censura la sentenza impugnata per motivazione insufficiente su fatto decisivo e controverso ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 per avere la CTR motivato in modo insufficiente non avendo il Collegio correttamente valutato gli elementi probatori dedotti in giudizio nè indicato gli elementi dai quali ha tratto il proprio convincimento di dover denegare ogni rilevanza ai documenti prodotti in giudizio dalla contribuente;

– il motivo è inammissibile;

– dalla sua articolazione si evince come lo stesso sia diretto a sollecitare la Corte a un riesame del meritus causae, qui non consentito;

– sul punto, questa Corte ha chiarito come (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19547 del 04/08/2017) la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità, non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione;

– orbene, nel presente caso, il ricorrente nella sostanza denuncia in blocco, sia pur ripercorrendo la disamina delle prove e dei documenti introdotti in causa, la valutazione compiuta dal giudice e ne propone una diversa; il che non è qui consentito;

– il secondo motivo denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per avere la CTR omesso di pronunciarsi sia sull’eccezione relativa alla inutilizzabilità ai fini probatori e motivazionali di un secondo PVC, ulteriore rispetto a quello che originò l’avviso di accertamento qui impugnato, sia sulla richiesta di prendere in esame ai fini del decidere la sentenza penale;

– il motivo è parimenti inammissibile, in quanto privo di collegamento con la “ratio decidendi”;

– infatti, la CTR non ha deciso in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria e alla correttezza della motivazione dell’atto impugnato sulla base di tal PVC (che in motivazione non viene per nulla richiamato); essa ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in quanto “non risulta data la prova della effettiva consegna alla società greca della merce…”; società, si continua, della quale non si è raggiunta la prova neppure quanto alla sua esistenza; inoltre la CTR ha anche accertato come “non sono stati prodotti documenti di viaggio, nè ricevute di pagamento”;

– altre quindi, rispetto ad alcuni rapporti tra la società ricorrente e CeMa, sono le risultanze poste alla base della pretesa e oggetto di valutazione favorevole da parte del giudice dell’appello;

– quanto infine alla sentenza penale, oggetto del secondo profilo di censura del motivo (pag. 22 del ricorso) osserva la Corte che, diversamente da quanto prospettato dal ricorrente, la sentenza gravata fa esplicito riferimento alla sentenza penale richiamata ritenendo che neppure da questa (“dall’esame degli atti di causa”) emerge una prova a favore del contribuente;

– il terzo motivo di ricorso si incentra sulla violazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per avere la CTR mal governato le regole di attribuzione dell’onere probatorio;

– il motivo è infondato;

– ritiene questa Corte che la responsabilità del cedente vada esclusa quando l’erroneità delle attestazioni contenute nella dichiarazione di intenti non sia percepito o non sia percepibile dal soggetto che opera la cessione; al contrario la responsabilità dovrebbe essere estesa anche al cedente quando egli conoscesse o fosse in grado di conoscere con la ordinaria diligenza l’insussistenza delle condizioni di esenzione, o ancora, quando lo stesso risulta compartecipe del disegno illecito finalizzato ad evadere l’IVA;

– risulta opportuno ricordare preliminarmente che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 nel disciplinare il regime IVA applicabile alle cessioni all’esportazione, per quanto interessa il presente giudizio e nei testo vigente ratione temporis, prevede: “Costituiscono cessioni all’esportazione: (…) c) le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta. Le cessioni e le prestazioni di cui alla lettera c) sono effettuate senza pagamento dell’imposta ai soggetti indicati nella lettera a), se residenti, ed ai soggetti che effettuano le cessioni di cui alla lettera b) del precedente comma su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità, nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di cui alle stesse lettere dai medesimi fatte nel corso dell’anno solare precedente. (…) I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta devono darne comunicazione scritta al competente ufficio dell1V.A. entro il 31 gennaio ovvero oltre tale data, ma anteriormente al momento di effettuazione della prima operazione, indicando l’ammontare dei corrispettivi delle esportazioni fatte nell’anno solare precedente. (…) I soggetti che iniziano l’attività o non hanno comunque effettuato esportazioni nell’anno solare precedente possono avvalersi per la durata di un triennio solare della facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta, dandone preventiva comunicazione all’ufficio, assumendo come ammontare di riferimento, in ciascun mese, l’ammontare dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti.” Dalla lettura della norma si evince chiaramente che il suo contenuto precettivo, afferente in modo ampio le “cessioni all’esportazione”, non è rivolto al solo cessionario, anche se a quest’ultimo è dedicato più spazio, giacchè vi sono stabiliti i rigorosi presupposti è gli obblighi dichiarativi per accedere a tale regime, ma anche al cedente, che in regime ordinario dovrebbe agire come sostituto d’imposta per l’Erario e che, nel caso di “cessione all’esportazione”, è invece esonerato dall’applicazione delle disposizioni in tema di esigibilità dell’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6) e di versamento (D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e s.s.). Tale conclusione trova riscontro nel dettato del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, che è rivolto sia al cedente che al cessionario. Ed infatti ai commi 3 e 4 è previsto: ” 3. Chi effettua operazioni senza addebito d’imposta, in mancanza della dichiarazione d’intento di cui al D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c), convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17, è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell’imposta, fermo l’obbligo del pagamento del tributo. Qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa. E’ punito con la sanzione prevista nel comma 3 chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all’altro contraente o in dogana di volersi avvalere della facoltà di acquistare o di importare merci e servizi senza pagamento dell’imposta, ai sensi della L. 18 febbraio 1997, n. 28, art. 2, comma 2, ovvero ne beneficia oltre il limite consentito. (…)”. Anche in questo caso la lettura della disposizione, che individua il soggetto destinatario della sanzione amministrativa con il pronome “chi”, ne evidenzia una portata ampia, estensibile sia al cedente che al cessionario anche in via di concorso: tale conclusione è confermata a contrario dalla contestuale previsione di responsabilità esclusiva del cessionario (o committente o importatore) solo per l’omesso pagamento del tributo, qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti. Orbene, in relazione a questo quadro normativo, la Corte ha inizialmente affermato che, in tema di IVA, la non imponibilità delle cessioni all’esportazione effettuate nei confronti degli esportatori abituali (c.d. esportazioni indirette), prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c), è subordinata, nella disciplina del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito in L. 27 febbraio 1984, n. 17, all’emissione di apposita “dichiarazione d’intento” da parte dell’esportatore (art. 1, comma 1, lett. c) ed il soggetto cedente, una volta riscontratane la conformità alle disposizioni di legge, non è tenuto ad eseguire alcun altro controllo, rimanendo totalmente a carico di chi emette tale dichiarazione la responsabilità, anche penale, derivante da un’eventuale falsità. Ne consegue che, quando la dichiarazione stessa esista e non sia ideologicamente falsa o, comunque, il cedente non sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezza che l’operazione non è destinata all’esportazione, ma ha una destinazione nazionale), per quest’ultimo l’operazione deve ritenersi non imponibile, a prescindere dalla prova dell’effettiva avvenuta esportazione della merce (Cass. Sent. n. 21956/2010). Altrimenti, viene meno la fattispecie delineata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 per mancanza originaria dell’elemento che caratterizza quel modello legale; ciò comporta che l’operazione commerciale posta in essere, non potendosi considerare in regime di esenzione, obblighi il cedente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17 a versare egli stesso l’imposta (cfr. anche C. 16819/2008). Più di recente la Corte ha puntualizzato che “in tema di Iva, la non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all’esportazione, subordinata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c) alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario in ordine alla destinazione del bene fuori del territorio della Comunità economica Europea ed al possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che i beni non sono stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione è ideologicamente falsa, nel quale caso l’obbligo del cedente di assolvere successivamente l’IVA su tali beni può essere escluso solo nella misura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode.” (Cass., sent. n. 12751/2011 arg. ex Corte Giust. CE, 27 settembre 2007, C-409/04, 68 e 72, in tema cessione e acquisto intracomunitari, n. 7389/2012);

– quanto all’onere probatorio, in specifico, profilo oggetto della censura in esame, questa Corte ritiene (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7389 del 11/05/2012) che nel caso di cessioni di beni asseritamente destinati alli esportazione, la non imponibilità ai fini IVA è subordinata alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario sulla destinazione del bene fuori del territorio comunitario ed al possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, mentre la stessa viene meno ove si accerti che i beni non siano stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa; pertanto il cedente deve assolvere successivamente l’imposta su tali beni, salvo che risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode;

– e ancora, si è ulteriormente puntualizzato come (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 176 del 09/01/2015) in tema di IVA, la non imponibilità delle cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c), è subordinata all’emissione, da parte dell’esportatore, di specifica “dichiarazione d’intento”, mentre il soggetto cedente, una volta riscontratane la conformità alle disposizioni di legge, non è tenuto a nessun controllo, dovendo assolvere successivamente l’IVA sull’operazione solo in caso di dichiarazioni ideologicamente false, salvo che provi l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta del cessionario;

– nel caso che ci occupa la CTR si è chiaramente e puntualmente adeguata a tali principi, facendone corretta applicazione nello statuire che a fronte degli elementi di prova addotti dall’Ufficio (la natura di “cartiera” di CEMA, l’inesistenza della società greca che era destinataria dei beni oggetto delle operazioni commerciali contestate, l’irrintracciabilità dei vettori che avrebbero trasportato i beni) il contribuente non aveva fornito la prova del contrario (non risultando provata la consegna delle merce alla società greca, e non essendo stati prodotti documenti di viaggio nè ricevute di pagamento);

– conseguentemente, il ricorso va respinto;

– le spese seguono la soccombenza;

– non sussistono i presupposti processuali per il c. “raddoppio” del contributo unificato;

– non vi è luogo a provvedere sulle spese stante la mancata costituzione in giudizio dell’intimata Agenzia delle Entrate.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2020.

Depositato in cancelleria il 11 settembre 2020