Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1888 del 28/01/2021

Cassazione civile sez. trib., 28/01/2021, (ud. 14/10/2020, dep. 28/01/2021), n.1888

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15079-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

e contro

CM AUTO SRL IN LIQUIDAZIONE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 81/2013 della COMM.TRIB.REG. del VENETO,

depositata il 02/12/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/10/2020 dal Consigliere Dott. NOVIK ADET TONI.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza n. 81/26/13, emessa in data 25 novembre 2013, depositata in data 2 dicembre 2013, la Commissione tributaria regionale del Veneto-Mestre (CTR) rigettava, per quanto ancora di interesse in questa sede, l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate di Treviso (di seguito, l’Agenzia) nei confronti di C. M. Srl, in liquidazione, già Commauto Srl (di seguito, la contribuente), confermando la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso (CTP).

2. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento concernente Iva e le correlate sanzioni per il periodo d’imposta 2004, nonchè la connessa cartella esattoriale emessa dall’ufficio.

3. L’avviso di accertamento si fondava su un p.v.c. con cui si contestava alla contribuente frodi comunitarie in relazione all’acquisto e importazione di automobili, e contabilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse da società cartiere.

4. La CTP aveva accolto i ricorsi sul rilievo che le fatture avevano per oggetto vetture usate e che nei documenti era contenuto il riferimento all’applicazione del regime del margine.

5. La CTR, nel disattendere i motivi di gravame dell’ufficio, osservava quanto al regime del margine che l’ufficio avrebbe dovuto indicare gli elementi “a sostegno delle proprie tesi e non limitarsi a dichiarazioni e presunzioni per riversare in capo al contribuente una fase istruttoria che va oltre il contenuto delle fatture delle dichiarazioni rilasciate dal fornitore sul regime del margine, risalendo il percorso a monte delle due parti contraenti”. In sintesi, si sostiene che era onere dell’ufficio dimostrare che l’Iva non fosse stata detratta a monte. Quanto al rilievo concernente le operazioni soggettivamente inesistenti, ad avviso della commissione regionale vertendosi in tema di interposizione fittizia di persona l’ufficio avrebbe dovuto dimostrare l’esistenza di un accordo trilatero tra la contribuente, il soggetto ritenuto inesistente e il reale fornitore delle autovetture.

6. L’agenzia ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza per

due motivi.

La contribuente è rimasta intimata.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. La ricorrente deduce:

– con il primo motivo, violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e art. 1176 c.c., comma 2 (in prospettiva dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). In sintesi, ad avviso della ricorrente agenzia gli acquisti compiuti dalla contribuente non rientravano tra quelli per i quali è consentito l’applicazione del regime del margine atteso che dai libretti di circolazione delle autovetture emergeva che i venditori (Modauto Srl) avevano acquistato i veicoli da case costruttrici o società di noleggio; richiama esemplificativamente la dichiarazione rilasciata dalla dipendente di Modauto di aver assolto gli adempimenti Iva. La sentenza impugnata era quindi censurabile per non aver accertato la ricorrenza dei presupposti per l’applicazione del regime del margine deve aver escluso che sulla contribuente gravassero gli oneri di verifica facenti capo ad un diligente professionista;

– con il secondo motivo, violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19; falsa applicazione degli artt. 1414 e 1416 c.c. (in prospettiva dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), laddove aveva disconosciuto nella fattispecie l’esistenza di una frode all’Iva tramite l’intermediazione di società “cartiere” mediante emissioni di fatture soggettivamente inesistenti. Con richiamo all’avviso di accertamento (pagine 17-24), l’agenzia elenca gli elementi che supportavano la tesi di “cartiere” della maggior parte dei fornitori diretti di Commauto, importatori comunitari delle autovetture. Esclude altresì la fondatezza del richiamo contenuto nella sentenza alla necessità per l’ufficio di dimostrare l’esistenza di un “accordo trilatero” tra la contribuente, il soggetto ritenuto inesistente e il reale fornitore delle autovetture.

2. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in considerazione della stretta connessione logica.

– le censure sono fondate.

– E’ previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36 e dal diritto dell’Unione Europea (cfr., ora, artt. 311-325 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006), in sintesi e per quanto specificamente interessa, che ai fini dell’applicabilità del regime d’imposizione del margine è necessario che l’acquisto sia stato effettuato da un privato consumatore, oppure da soggetto che: non ha potuto detrarre l’imposta o ha agito nel proprio Stato membro in regime di franchigia o ha a sua volta assoggettato la cessione al regime del margine;

– lo scopo del regime del margine è di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi nel settore dei beni d’occasione, degli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato (51 della direttiva IVA): assoggettare ad imposta, per l’intero prezzo, la cessione di detti beni od oggetti da parte di un soggetto passivo rivenditore, allorchè il prezzo al quale quest’ultimo ha acquistato il bene stesso incorpora un importo di IVA assolto a monte da una persona appartenente ad una delle categorie indicate nel paragrafo precedente e che nè tale persona, nè il soggetto passivo-rivenditore sono stati in grado di detrarre, produrrebbe una tale doppia imposizione. Il regime d’imposizione del (solo) margine di utile realizzato in occasione della cessione costituisce un regime speciale facoltativo, derogatorio del sistema generale di cui alla direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibile ridotta), con la conseguenza che la disciplina concernente il suo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto (in tali sensi, Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, Jyske Finans; 3 marzo 2011, causa C-203/10, Auto Nikolovi; 19 luglio 2012, causa C160/11, Bawaria Motors; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana; nella giurisprudenza nazionale, cfr., tra le più recenti, Cass. 24/9/2014, n. 20089; 19/11/2014, n. 24604; 5/12/2014, n. 25755; 24/7/2015, n. 15630; 30/12/2015, n. 26069; 30/5/2016, n. 11086). (Sez. U, Sentenza n. 21105 del 12/09/2017, Rv. 645308 – 01);

– il regime c.d. del margine rappresenta, quindi, un regime “speciale” rispetto all’ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti intracomunitari ed è onere del contribuente provare, a fronte di una contestazione dell’amministrazione, la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo (v. sia pure con riferimento alle cessioni intracomunitarie ex D.L. n. 331 del 1993 – Cass. n. 3603 dei 2009);

– è peraltro da evidenziare che la mancata detrazione dell’IVA sull’acquisto da parte del cedente è imprescindibile condizione di applicabilità del medesimo (che, in mancanza, resterebbe privo di ogni ragionevole giustificazione sul piano fiscale), con la conseguenza che la sua carenza (ovvero il difetto di prova della sua sussistenza) comporta l’inapplicabilità del regime de quo, indipendentemente dalla consapevolezza che di essa abbia avuto il contribuente, potendo tale eventuale difetto di consapevolezza incidere, in ipotesi, solo sull’aspetto sanzionatorio; in proposito si deve sottolineare che recentemente questa Corte, in tema di regime del margine con riguardo alla vendita di autoveicoli, ha avuto modo di affermare l’esistenza di un particolare onere di diligenza in capo all’acquirente, anche mediato, quantomeno con riguardo di dati risultanti dai libretti di circolazione (v. Cass. n. 3427 del 2010 già citata). Con la conseguenza che la disciplina concernente il suo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto (in tali sensi, Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, Jyske Finans; 3 marzo 2011, causa C-203/10, Auto Nikolovi; 19 luglio 2012, causa C160/11, Bawaria Motors; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana; nella giurisprudenza nazionale, cfr., tra le più recenti, Cass. 24/9/2014, n. 20089; 19/11/2014, n. 24604; 5/12/2014, n. 25755; 24/7/2015, n. 15630; 30/12/2015, n. 26069; 30/5/2016, n. 11086);

– afferma Sez. 5, Sentenza n. 24604 del 19/11/2014, Rv. 633610 che “La fruibilità del regime del margine postula, dunque, al di là delle annotazioni formali desumibili dalla fattura, la dimostrazione, ricavabile dal riscontro dei requisiti soggettivi suindicati, della circostanza essenziale che il cedente abbia assolto l’imposta in modo definitivo. Per il che, tutte le volte in cui la contestazione dell’Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi, che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’operatività di tale regime di deroga incombe al contribuente-cessionario. Quest’ultimo è – per vero – tenuto a verificare preventivamente la regolarità sostanziale dell’operazione, pure con riferimento alla mancata detrazione dell’IVA corrisposta a monte da parte del cedente, nei limiti imposti dal dovere di agire con la diligenza richiesta in base alle concrete circostanze; e ciò anche in relazione alla sua qualità professionale, ove trattasi di operatore commerciale del settore, ed alla stregua dei documenti negoziali in suo possesso, conformemente al principio di vicinanza al fatto oggetto di prova ed al sistema del diritto comunitario (cfr. Cass. 15219/2012, 8828/2012; 17232/2013; 658/2014). In senso conforme, la Corte di Giustizia ha, per vero, affermato – con riferimento generale al tema dell’onere della prova in materia di IVA – che se l’Amministrazione finanziaria dimostra, alla luce di elementi oggettivi, che le irregolarità commesse dall’emittente della fattura, erano a conoscenza del soggetto passivo – o avrebbero potuto esserlo con l’uso dell’ordinaria diligenza – è quest’ultimo a dover provare la sua estraneità alle suddette irregolarità (C. Giust. 21.6.2012, C-80/11)”;

– a questo riguardo, osservano le Sezioni Unite n. 21105/2017, “deve ritenersi, in conformità alla univoca giurisprudenza della sezione tributaria, che rientri nell’ambito delle precauzioni che si possono senz’altro richiedere ad un cessionario di veicoli d’occasione l’esame della “storia” del veicolo, quanto meno – che è quel che interessa – con riferimento all’individuazione dei precedenti intestatari del mezzo, risultanti dalla carta di circolazione, documento in possesso dell’acquirente in quanto indispensabile ai fini del perfezionamento dell’operazione. E può dirsi quindi altrettanto agevole, senza che ciò comporti, di regola, la pretesa di oneri investigativi inesigibili, accertare la qualità di tali intestatari, e anteriori cedenti, cioè verificare, eventualmente mediante l’acquisizione di ulteriori dati di rapido reperimento, se essi siano, o meno, soggetti legittimati ad esercitare, nel caso di specie, il diritto di detrazione dell’IVA: e mentre nell’ipotesi negativa è evidente che il bene è pervenuto al consumo finale, con conseguente applicabilità del regime del margine, nel caso opposto è ragionevole presumere il contrario, quando risulti che il soggetto compie professionalmente operazioni nell’ambito del mercato dei veicoli, svolgendo l’attività di rivendita, di noleggio o di leasing, e il quale, pertanto, in base al criterio di regolarità causale, detrae l’imposta pagata per l’acquisto del bene destinato all’esercizio dell’attività propria dell’impresa”, e ciò “indipendentemente dalla consapevolezza che di essa abbia avuto il cessionario, potendo eventualmente tale difetto di consapevolezza incidere solo sull’aspetto sanzionatorio. (Fattispecie in tema di applicazione di IVA intracomunitaria sull’acquisto di autovetture in Germania). (Sez. 5, Sentenza n. 2227 del 31/01/2011, Rv. 616527 – 01);

– orbene, nel caso di specie, la CTR, ha errato nell’escludere che non rientrasse nei compiti del contribuente esaminare le fatture e i libretti di circolazione ed ha omesso di valutare il compendio probatorio fornito dall’ufficio, riportato nell’avviso di accertamento, dal quale si presumeva la natura di “cartiera” della maggior parte dei fornitori comunitari di vetture. Allorquando, come dedotto, il soggetto venditore sia una società costruttrice o di noleggio deve presumersi, in base a normali criteri di economicità, che in tali casi (di attività soggette al regime IVA ordinario) sia stata portata in detrazione l’imposta assolta al momento dell’acquisto, trattandosi di beni utilizzati per l’esercizio dell’impresa; sicchè la condizione di applicabilità del predetto regime, consistente nella mancata detrazione dell’IVA sull’acquisto da parte del cedente, non può reputarsi sussistente (Cass. 3427/2010, 8636/2012).

A fronte di tali elementi presuntivi, era onere della contribuente dare la dimostrazione di segno contrario.

3. Quanto alla questione relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti, va premesso che secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, la circostanza che l’operazione si inserisca in una fattispecie fraudolenta di evasione dell’Iva non comporta ineludibilmente la perdita, per il cessionario, del diritto di detrazione. Il diniego del diritto di detrazione è illegittimo, se il contribuente “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’Iva” (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14);

– sul piano della prova, la Corte di Giustizia, nella sentenza da ultimo citata, ha espressamente escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, conseguentemente, neghi al destinatario il diritto a detrazione;

– in linea con i principi generali, spetta, quindi, all’Amministrazione tributaria provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, “a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50);

– si rende necessario, dunque, tenere conto della concreta vicenda e delle circostanze di volta in volta presenti, spettando all’Amministrazione dimostrare, ed al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’Iva”;

– sulla scorta di tale pronuncia, questa Corte ha ritenuto che in alcuni casi “l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’Iva, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. n. 24490 del 02/12/2015; v. successivamente anche Cass. n. 17290 del 13 luglio 2017), rimarcando, tuttavia, che continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione;

– in particolare, (come già sottolineato da Cass. n. 24490 del 2015 cit.), se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo;

– rileva in proposito Cass. n. 9851/2018 che “In via meramente esemplificativa, poichè la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l’acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l’effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati cash; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera. Refluisce in questa stessa considerazione anche l’ipotesi di operazione triangolare “semplice”, rispetto alla quale la sentenza n. 24426 del 2013 (cui hanno dato seguito Cass. n. 10120 del 21/04/2017, Cass. n. 3474 del 13/02/2018) aveva ritenuto che “l’onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sè, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poichè l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente”;

– nel caso in esame, nell’avviso di accertamento l’agenzia aveva indicato gli elementi di fatto (anomalo incremento del volume di affari della contribuente; mancanza di strutture operative idonee da parte delle ditte fornitrici; vendita di autovetture alla contribuente a un prezzo inferiore a quello di acquisto; evasione dell’Iva da parte delle cartiere) dai quali inferire l’inesistenza delle operazioni; era quindi onere della CTR verificare se gli indizi forniti erano di consistenza tali da rendere legittimo l’accertamento;

– inconferente in proposito appare il richiamo alla necessità della partecipazione necessaria anche del soggetto interposto e del terzo, in quanto questa Corte ha già affermato il principio di diritto che il collegio condivide e fa proprio, secondo cui “In tema di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio finanziario ha il potere di accertare la sussistenza dell’eventuale simulazione relativa (inerente al prezzo di vendita di un bene) in grado di pregiudicare il diritto dell’Amministrazione alla percezione dell’esatto tributo, senza la necessità di un preventivo giudizio di simulazione, spettando poi al giudice tributario, in caso di contestazione, il potere di controllare “incidenter tantum”, attraverso l’interpretazione del negozio ritenuto simulato, l’esattezza di tale valutazione, al fine di verificare la legittimità della pretesa tributaria. (Sez. 5, Sentenza n. 12782 del 21/06/2016, Rv. 640138 – 01)”.

4. In conclusione il ricorso deve essere accolto e la sentenza cassata.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla CTR di Venezia in diversa composizione per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 14 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2021

Sostieni LaLeggepertutti.it

La pandemia ha colpito duramente anche il settore giornalistico. La pubblicità, di cui si nutre l’informazione online, è in forte calo, con perdite di oltre il 70%. Ma, a differenza degli altri comparti, i giornali online non ricevuto alcun sostegno da parte dello Stato. Per salvare l'informazione libera e gratuita, ti chiediamo un sostegno, una piccola donazione che ci consenta di mantenere in vita il nostro giornale. Questo ci permetterà di esistere anche dopo la pandemia, per offrirti un servizio sempre aggiornato e professionale. Diventa sostenitore clicca qui

LEGGI ANCHE


NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI

CERCA SENTENZA