Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18858 del 03/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/07/2021, (ud. 11/03/2021, dep. 03/07/2021), n.18858

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Robert – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7061/2015 R.G. proposto da:

S.A., rappresentato e difeso giusta delega in atti

dall’avv. Lorenzo Bertaggia e dall’avv. Enrico Dante con domicilio

eletto in Roma presso quest’ultimo difensore in via Tacito n. 10;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 4477/36/14 depositata in data 04/09/2014, non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

11/03/2021 dal Consigliere Roberto Succio;

Lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del Sostituto

Procuratore Generale Giacalone Giovanni che ha concluso per il

rigetto del ricorso.

 

Fatto

RILEVATO

che:

con la sentenza impugnata la CTR meneghina accoglieva l’appello dell’Ufficio quanto alla domanda proposta in via subordinata e pertanto rideterminava il reddito imponibile del contribuente ai fini IRPEF ed IVA 2008 nella misura proposta dall’Ufficio in sede di tentativo di conciliazione giudiziale D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 48 per l’anno in parola;

ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a sette motivi; resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza e/o del procedimento, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1 sotto il profilo dell’inammissibilità dell’appello principale dell’Ufficio per la mancanza in atto di appello degli specifici motivi di impugnazione della decisione richiesti dalla norma; il mezzo può esaminarsi congiuntamente con il secondo motivo di ricorso, stante la stretta connessione che li avvolge, con il quale si censura la gravata sentenza per nullità della stessa, e/0 del procedimento, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1 sotto il profilo dell’inammissibilità della domanda formulata in via subordinata nell’appello principale dell’Ufficio per essere stata proposta la predetta domanda per la prima volta solo nel giudizio di appello;

– secondo parte ricorrente la CTR avrebbe erroneamente ritenuto ammissibile il gravame dell’Ufficio, quanto alla domanda proposta in via subordinata; detto gravame invece conteneva una mera trasposizione pressocchè letterale, del contenuto delle controdeduzioni in primo grado presentate dall’Ufficio e dovevasi quindi dichiarare inammissibile;

– i motivi sono all’evidenza infondati;

– così come ancora di recente chiarito da questa Corte (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17231 del 27/06/2019) nel processo tributario di appello, la novità della domanda deve essere valutata non in base alle controdeduzioni formulate in primo grado dall’Amministrazione finanziaria, bensì con riguardo ai presupposti di fatto e di diritto posti a fondamento dell’atto impositivo oggetto di ricorso;

– infatti, il processo tributario ha natura impugnatoria e, pertanto, l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, in quanto la pretesa impositiva è quella risultante dall’atto impugnato, sia sul piano del petitum che su quello della causa petendi;

– ne deriva che la CTR al più avrebbe dovuto verificare, ed eventualmente dichiarare inammissibili in quanto nuove, le domande ulteriori svolte in appello a fronte delle ragioni e delle richieste di maggiori tributi contenute nell’avviso di accertamento; avendo la stessa invece (pag. 3 della sentenza penultimo periodo) meramente reiterato le medesime argomentazioni svolte nelle deduzioni di primo grado, e non risultando nè in sentenza nè da quanto trascritto in ricorso per cassazione che trattavasi di motivi e ragioni di pretesa di maggiori tributi diversi da quelli posti a base dell’avviso di accertamento impugnato, tali motivi di appello correttamente andavano esaminati in quanto legittimamente e correttamente proposti;

– e ciò a maggior ragione con riguardo alla domanda, poi concretamente accolta, svolta in via di subordine; essa è evidentemente e del tutto correttamente da ricomprendersi come quam minus nella riproposizione in appello (che è giudizio di revisio prioris instantiae) della domanda principale così come formulata e contenuta nell’avviso di accertamento e rigettata dal primo giudice;

– il terzo motivo di ricorso denuncia la violazione e/o falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 sotto il profilo dell’omessa o insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento sintetico per l’anno 2008 e conseguente nullità dello stesso; illegittimità dell’avviso di accertamento per l’insussistenza della motivazione sull’adozione dell’accertamento sintetico ed in ordine ai singoli elementi e criteri utilizzati in sede di accertamento per non avere la CTR preso posizione sul punto;

– il motivo non trova accoglimento;

– in primo luogo, anche a prescindere dall’eccezione svolta in controricorso, lo stesso difetta di autosufficienza; questa Corte ritiene (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16147 del 28/06/2017) che in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso;

– in ogni caso, emerge sia dalla sentenza impugnata che dagli atti di causa che il contribuente come il contribuente abbia predisposto sia di fronte alla CTP sia di fronte alla CTR ampie e articolate difese nel merito, oltre che in rito; in tema di accertamento tributario, la motivazione ha infatti proprio l’essenziale funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l’esercizio del diritto di difesa: il che in questo caso è ampiamente avvenuto;

– se da un lato quindi l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito deducendo anche vizi di merito e se tale difetto non può essere sanato, ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo a seguito della pura notifica dell’atto dell’Erario, nondimeno l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum e del thema probandum;

– e tale funzione è stata garantita, in questo caso, come si evince proprio dal fatto che il contribuente abbia potuto ben difendersi e dalla ulteriore circostanza (pure essa risultante dalla lettura della sentenza della CTR) che i precedenti giudici, ancora nel merito, abbiano altrettanto percepito correttamente l’oggetto del giudizio;

– tale elemento risulta centrale in quanto è necessario evitare di individuare una soluzione aprioristica per tutte le ipotesi di difetto di motivazione, dovendosi invece valutare di volta in volta l’incidenza della mancanza di motivazione sul contenuto sostanziale dell’atto e l’effettiva comprensione degli strumenti di tutela azionabili dal privato per conseguire il bene della vita inciso dal provvedimento;

– pertanto, nel presente caso alla luce della sentenza e degli atti di causa appare evidente che la motivazione dell’avviso in parola era sufficiente a consentire sia la reazione del contribuente, sia la decisione dei giudici del merito; la motivazione in parola è risultata quindi coerente e conforme allo scopo postole dal sistema;

– il quarto motivo di ricorso si deduce, in sintesi, la violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 come modificato dal D.L. n. 78 del 2001 per omessa applicazione della nuova normativa più favorevole di accertamento sintetico fondato sulle risultanze del c.d. “redditometro”;

– il motivo è infondato;

– anche in questo caso prescindendo dall’eccezione formulata in controricorso, nella specie risulta inapplicabile ratione temporis la nuova (e novativa) disciplina dell’accertamento sintetico introdotta per i redditi successivi all’anno d’imposta 2009, invero non suscettibile di applicazione retroattiva; ciò avendo lo stesso legislatore precisato l’ambito temporale di applicazione del “nuovo redditometro”. Il D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, (convertito in L. 30 luglio 2010, n. 122), stabilisce, infatti, che le modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 hanno effetto “per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Inoltre, nel sistema attualmente vigente, come delineato dal D.M. 24 dicembre 2012, non si riscontra una disposizione analoga a quella prevista – sempre in tema di accertamento sintetico – dal D.M. 10 settembre 1992, art. 5, comma 3, ultimo periodo il quale – nel far salvi gli accertamenti emanati sulla base del precedente D.M. 21 luglio 1983 – aveva previsto che il contribuente potesse chiedere, qualora l’accertamento non fosse divenuto definitivo, la rideterminazione del reddito sulla base dei criteri indicati nell’art. 3 del medesimo decreto. Peraltro anche il D.M. 24 dicembre 2012 – emanato in attuazione delle nuove norme in materia di accertamento sintetico – ha ribadito l’applicabilità delle disposizioni in esso contenute alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009, talchè sia il limite temporale individuato dal D.L. n. 78 che l’assenza di una previsione analoga a quella contenuta nel D.M. n. del 1992 consentono di escludere un’applicazione retroattiva del “nuovo redditometro”;

– neppure l’impossibilità di applicare il “nuovo redditometro” agli accertamenti riferiti a periodi di imposta precedenti il 2009, che qui si conferma, appare in realtà contrastante con la giurisprudenza di legittimità che, ai fini della determinazione sintetica del reddito, ha ammesso la retroattività delle disposizioni di cui al citato D.M. 10 settembre 1992 nella parte in cui offrono una “valutazione dei beni posseduti dal contribuente” diversa rispetto a quella del precedente D.M. 21 luglio 1983, atteso che i dd.mm., vigenti prima dell’approvazione del D.M. 24 dicembre 2012, erano strutturati, invero, allo stesso modo, essendo essi costruiti sulla valutazione di determinati beni nella disponibilità del contribuente e non, come è prerogativa del “nuovo redditometro”, sulla ricognizione delle singole manifestazioni di spesa (Cass. Sez. 5, 07/07/2017, n. 16912);

– ne consegue l’impossibilità di richiamare tale giurisprudenza che afferma la retroattività di nuove “valutazioni” dello stesso indicatore di capacità contributiva senza modificare la struttura metodologica e la base di riferimento del redditometro, laddove tra “vecchio” e “nuovo” redditometro emerge una sostanziale disomogeneità, sia nell’approccio metodologico alla determinazione del reddito complessivo, sia nella base dati di riferimento, ossia negli indicatori sintetici di reddito, che, conseguentemente, giustifica l’espressa affermazione del legislatore di non poter attribuire valenza retroattiva al “nuovo redditometro” (in termini Cass. Ord. Sez. 5 del 2 gennaio 2021, n. 1209);

– il quinto motivo di ricorso si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3 per l’assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti a sostegno della pretesa erariale portata dall’avviso di accertamento impugnato, avendo la CTR erroneamente ritenuto gravato il contribuente dell’onere della prova, che invece gravava sull’Ufficio precludendo a questi ogni possibilità di far valere le proprie ragioni;

– il motivo è infondato;

– in diritto, va qui confermato quanto già statuito (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21700 del 08/10/2020) nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell’obbligazione fiscale del soggetto passivo d’imposta costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio, deve seguire, ove a quell’onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa;

– ancora e soprattutto, (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27811 del 31/10/2018) la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicchè è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che H reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore;

– nel presente caso, la CTR ha fatto corretta applicazione di tali principi; a fronte degli specifici indici rivelatori della disponibilità di beni dichiarati dal contribuente in risposta al questionario, l’Erario ha proceduto all’accertamento onerandosi a questo punto il contribuente di dar prova contraria;

– nel processo, quindi, il giudice del merito ha ritenuto, esaminando analiticamente gli elementi sottoposti a giudizio, che “a fronte dell’entità dello scostamento legittimante l’accertamento sintetico D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 4 il contribuente non ha fornito la prova contraria relativa ai costi di acquisto e al mantenimento della vettura e delle due abitazioni, che pertanto devono ritenersi tutti a suo carico per l’ammontare…” (pag. 5 sentenza impugnata); con ciò questi ha fatto corretta applicazione dei principi ridetti;

– il sesto motivo di ricorso deduce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti in causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 quali gli effettivi costi per il mantenimento dell’autovettura; omissione delle doglianze dell’appellante incidentale in punto spese effettive sostenute per l’autovettura;

– il motivo è inammissibile;

– come questa Corte ritiene costantemente (Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 16812 del 26/06/2018; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 19150 del 28/09/2016; Sez. 5, Sentenza n. 25756 del 05/12/2014) il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento. Ne consegue che la denuncia in sede di legittimità deve contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione delle ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa;

– tale elemento in ultimo citato non si evince in ricorso per cassazione e di qui pertanto la sua inammissibilità;

– inoltre, il motivo sollecita concretamente la Corte a un riesame del merito, qui non consentito;

– in ultimo, va anche osservato che nel ritenere non fornita dal contribuente la prova contraria relativa ai costi di acquisto e mantenimento della vettura, la CTR ha in ogni caso dimostrato di aver esaminato ogni elemento di prova ad essa sottoposto, inclusi quelli dei quali il contribuente lamenta la mancata valutazione;

– pertanto, il ricorso va rigettato;

– la soccombenza regola le spese;

– sussistono i presupposti per il c.d. “raddoppio” del contributo unificato per atti giudiziari.

PQM

rigetta il ricorso; liquida le spese in Euro 2.100,00 oltre a spese prenotate a debito che pone a carico di parte ricorrente.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 11 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 luglio 2021

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