Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18769 del 10/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 10/09/2020, (ud. 28/11/2019, dep. 10/09/2020), n.18769

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19084 del ruolo generale dell’anno 2015

proposto da:

Magimo Società cooperativa a r.l., in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti

Morgana De Castro e Leonardo Brasca, per procura speciale in calce

al ricorso, elettivamente domiciliato in Roma, via Cola di Rienzo,

n. 212, presso lo studio di quest’ultimo difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore generale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

Regionale dell’Emilia Romagna, n. 150/5/2015, depositata in data 21

gennaio 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Triscari Giancarlo.

 

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Magimo Società cooperativa a r.l. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2008, aveva contestato che la costituzione della suddetta società da parte dei tre soci (legati da vincoli di parentela), per l’acquisto di un complesso immobiliare e relativa ristrutturazione, aveva avuto, come unica finalità, l’ottenimento del vantaggio fiscale consistente nel rimborso Iva; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Modena; avverso la decisione del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: l’avviso di accertamento era stato correttamente sottoscritto da un funzionario delegato alla sottoscrizione; non sussistevano nella fattispecie i presupposti per l’applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, in materia di contraddittorio endoprocedimentale, trattandosi di controllo “a tavolino” e non conseguente a una verifica fiscale presso la contribuente; non sussisteva alcuna contraddittorietà della motivazione dell’avviso di accertamento, non assumendo rilevanza il fatto che, nel medesimo contestato motivazionale, erano state citate sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c) che d), nè risultando dal contenuto dell’atto impositivo che era stato contestato sia l’abuso del diritto che l’interposizione fittizia di persona; ai fini, poi, della contestazione dell’abuso di diritto e, in particolare, della mancata osservanza del contraddittorio preventivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, la suddetta previsione antielusiva era da considerarsi immanente nell’ordinamento e preesistente alla stessa introduzione del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicchè l’amministrazione finanziaria poteva legittimamente discostarsi dalla procedura indicata dal suddetto articolo; la fattispecie in esame doveva essere ricondotta nell’ambito del principio generale dell’abuso del diritto, risultando dagli elementi probatori posti alla sua attenzione che la costituzione della società cooperativa aveva avuto, come unica finalità, l’ottenimento di un indebito risparmio fiscale in difetto di ragioni economicamente apprezzabili; non sussistevano, infine, le condizioni per la disapplicazione delle sanzioni;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso la società contribuente affidato a cinque motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nonchè della L. n. 4 del 1929, art. 24, per avere ritenuto che, nella specie, essendovi stato un controllo “a tavolino”, non doveva procedersi al contraddittorio preventivo previsto dalla suddetta previsione normativa;

1.1. il motivo è infondato;

il giudice del gravame ha fondato la propria decisione sulla considerazione del fatto che, nella fattispecie, non vi era stato alcun accesso, ispezione o verifica presso i locali della contribuente; questa Corte ha, più volte, precisato che le garanzie procedimentali di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 6 e art. 12, comma 7, trovano applicazione solo in caso di redazione di un processo verbale di constatazione a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali e non anche per le verifiche svolte “a tavolino”, ovvero senza accesso ai locali anzidetti” (Cass. civ., n. 5502/2016);

va, peraltro, tenuto conto del fatto che, nella fattispecie, l’accertamento ha avuto riguardo sia tributi armonizzati che non armonizzati, sicchè occorre procedere ad una considerazione differenziata in ordine al regime relativo alla tutela del contraddittorio preventivo operante per i suddetti tributi;

va, infatti, evidenziato che questa Corte (Cass. civ., 15 gennaio 2019, n. 701) ha precisato, in proposito, che il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, opera, sia per i tributi armonizzati che per quelli non armonizzati, solo nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, avendo, in questi casi, il legislatore operato una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio; per quanto concerne, quindi, i controlli c.d. “a tavolino”, quale quello di specie, non è previsto alcuno specifico obbligo di contraddittorio preventivo nella normativa interna relativamente ai tributi non armonizzati, mentre, per i tributi armonizzati, la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità;

peraltro, con specifico riferimento ai tributi “armonizzati” come l’Iva, ove il controllo sia stato compiuto “a tavolino”, è comunque necessario che, qualora il contribuente lamenti la violazione del contraddittorio endprocedimentale, indichi, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (Cass. civ., n. 27420/2018);

ne consegue, per quanto sopra esposto, che, trattandosi di controllo c.d. “a tavolino”, relativamente ai tributi non armonizzati, non sussisteva l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, essendo questo previsto solo nel caso di accesso, ispezioni o verifiche presso i locali ove si svolge l’attività;

relativamente ai tributi armonizzati, pur trovando, in questo caso, applicazione il principio unionale dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, sussisteva comunque l’onere, a carico della ricorrente, della c.d. “prova di resistenza” e, quindi, di allegazione di un pregiudizio concreto che, nel caso di specie, non è stato documentato;

in questo contesto, è privo di rilievo il riferimento, compiuto dalla ricorrente alla L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, poichè, come detto, non essendovi stato alcun accesso, ispezione o verifica, non sussisteva l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione;

2. con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per non avere ritenuto che l’avviso di accertamento era illegittimo per difetto di valida sottoscrizione;

2.1. il motivo è infondato;

in ordine alla questione in esame, il giudice del gravame ha accertato che: l’avviso di accertamento era stato sottoscritto dalla Dott.ssa P.M.G., funzionario tributario, su delega del Direttore provinciale; il suddetto funzionario, in particolare, in quanto appartenente alla terza Area, poichè capo Area Imprese minori e lavoratori autonomi, faceva parte della carriera direttiva per regolare assunzione a seguito di pubblico concorso, quindi alla stessa poteva legittimamente essere conferita la delega per la sottoscrizione; la delega di firma, contenuta nell’ordine di servizio n. 37/2011, attribuiva il potere di sottoscrizione per atti aventi rilevanza esterna di imponibile da 60.000 a 300.000 Euro;

le ragioni di censura prospettate dalla ricorrente, pertanto, non tengono conto dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame, limitandosi, genericamente, a sostenere l’inosservanza dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione finanziaria e, quindi, senza specificare sotto quale profilo il suddetto accertamento del giudice del gravame non possa essere ricondotto nell’ambito della previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42;

3. con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e dell’art. 53 Cost., comma 1;

3.1. il motivo è articolato in diverse ragioni di censura, in particolare: a): mancata pronuncia di illegittimità dell’avviso di accertamento, in quanto la parte motiva era contraddittoria, essendosi fatto riferimento, al fine di fondare le ragioni della rettifica, sia al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sia, nella parte relativa alle conclusioni, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c), evocando, in tal modo, due norme distinte e diverse; b) e c): mancata pronuncia circa la contraddittorietà motivazionale dell’avviso di accertamento, in quanto, da un lato, riconduce le ragioni della pretesa all’abuso del diritto e, dall’altro, alla figura dell’interposizione fittizia di persona; d): mancata applicazione della procedura di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, avendo l’amministrazione finanziaria contestato l’abuso del diritto; e); mancato rilievo del non corretto richiamo all’art. 109 TUIR, e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19; f): infine, erroneità della sentenza per avere ritenuto sussistente, nel caso di specie, un comportamento riconducibile all’abuso del diritto;

3.2. il motivo è fondato, per quanto di ragione;

tra i diversi profili di censura, sopra indicati, assume rilevanza decisiva quello di cui al profilo sub f), relativo alla contestazione dell’accertamento della sussistenza dell’abuso del diritto nella fattispecie in esame;

parte ricorrente, in particolare, censura la sentenza per avere ritenuto sussistente nella fattispecie un comportamento elusivo in quanto non sarebbe stato perseguito lo scopo mutualistico, di cui all’oggetto sociale della società, in base alla considerazione che le condizioni di offerta dei beni e servizi ai soci, conseguenti alla costituzione della società cooperativa edilizia allo scopo di fornire unità abitative ai soci, erano più sfavorevoli rispetto a quelle praticate nel settore;

in generale, va osservato che, in materia tributaria, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione (Cass. civ., 13 luglio 2018, n. 18632);

costituisce dunque condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante e assorbente lo scopo di eludere il fisco, incombendo, peraltro, sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (Cass. civ., 20 giugno 2018, n. 16217);

la sentenza censurata ha ritenuto che la costituzione (da parte di soggetti legati da vincolo di parentela) della società cooperativa edilizia a proprietà indivisa con mutualità prevalente, il successivo acquisto di un fabbricato da ristrutturare, nonchè l’assegnazione in godimento di alloggi in favore dei soci a prezzi inferiori a quelli di mercato, rientrava nello schema dell’abuso del diritto, in quanto l’operazione non risultava conveniente, tenuto conto del fatto che l’immobile era stato acquistato e ristrutturato a condizioni economiche sfavorevoli per i soci, avendo questi complessivamente investito circa Euro 1.200.000,00, a fronte di un valore complessivo, secondo la valutazione OMI, di Euro 1.175.000,00;

va, a tal proposito, osservato che il giudice del gravame non ha posto in discussione il fatto che la società era stata realmente costituita e che, in osservanza allo scopo mutualistico proprio della medesima, le porzioni di fabbricato acquistati, una volta ristrutturati, erano stati effettivamente locati in favore dei soci ed a prezzi più contenuti, ma ha posto l’attenzione unicamente sul fatto che era riscontrabile uno scostamento, peraltro non di rilievo, tra le spese sostenute dai soci, a seguito della costituzione della società, ed il valore di mercato del fabbricato;

tale circostanza, tuttavia, non può essere sussunta nell’ambito della necessaria valutazione in ordine al fatto che l’utilizzo dello schema negoziale adottato, cioè la costituzione della società cooperativa edilizia con mutualità prevalente, rappresentasse, in realtà, una manipolazione e alterazione degli schemi negoziali classici poichè ragionevoli in una normale logica di mercato;

invero, il plano di valutazione su cui si è espresso il giudice del gravame non attiene al profilo della non sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione in esame, da valutarsi nel suo complesso, ma a quello, differente e non rilevante in questa sede, della non convenienza della scelta economica della modalità di impiego delle proprie risorse societarie, essendo fondata sulla mera considerazione che, ove i soci avessero fatto ricorso all’acquisto di un immobile da imprese operanti nello stesso settore, avrebbero sostenuto una spesa inferiore;

tale circostanza, in realtà, va ricondotta, come detto, al profilo della scelta economica compiuta dai soci di impiegare, nel modo ritenuto da essi più vantaggioso, le proprie risorse economiche nell’acquisto di un immobile da ristrutturare, sostenendo, quindi, anche i costi di ristrutturazione, e la stessa, valutata in sè e per sè, non può essere sindacata, come invece fatto dal giudice del gravame, ove emerga che l’acquisto di un immobile già finito sarebbe stato più vantaggioso economicamente;

tale valutazione non considera, sotto il profilo economico, l’intera operazione complessivamente realizzata, cioè la realizzazione della finalità, propria dello scopo mutualistico della società cooperativa edilizia, di assicurare ai soci il godimento degli immobili ad un costo di locazione inferiore rispetto a quello di mercato;

invero, ai fini della valutazione della sussistenza dell’abuso del diritto, si deve considerare l’operazione “nella sua essenza” per “cogliere la vera natura della prestazione ed assoggettarla ad imposizione per il suo effettivo contenuto” in modo da privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa reale e complessiva dell’operazione economica, rispetto alle forme dei singoli negozi giuridici;

in sostanza, non è emerso, differentemente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, che lo strumento negoziale utilizzato, cioè la costituzione di una società cooperativa edilizia con scopo mutualistico, avesse come unica finalità quella di pervenire ad un non giustificato vantaggio fiscale, non risultando che lo stesso avesse, come propria funzione essenziale, il raggiungimento esclusivo di tale finalità illecita, sicchè la pronuncia censurata non è conforme ai principi sopra indicati ed è pertanto viziata da violazione di legge;

4. con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 112, c.p.c., per non avere pronunciato sul motivo di appello concernente la mancata applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis;

5. con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 112, c.p.c., per avere omesso di pronunciare sulla questione della illegittimità della irrogazione della sanzione in presenza di un comportamento di abuso del diritto;

le considerazioni espresse con riferimento al terzo motivo di ricorso hanno valore assorbente dei motivi in esame;

6. in conclusione, sono infondati il primo e secondo motivo di ricorso, fondato il terzo motivo, per quanto di ragione, assorbito il quarto e quinto motivo, e, non dovendosi procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, cassa senza rinvio la sentenza impugnata, accogliendo il ricorso originario del contribuente; con riferimento alle spese di lite, sussistono giusti motivi per la compensazione delle spese di lite dei giudizi di merito e del presente giudizio;

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il terzo motivo di ricorso, per quanto di ragione, infondati il primo e secondo motivo di ricorso, assorbito il quarto e quinto motivo, e, decidendo nel merito, cassa senza rinvio la sentenza impugnata, accogliendo il ricorso originario del contribuente; compensa le spese di lite dei giudizi di merito e del presente giudizio;

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2019.

Depositato in cancelleria il 10 settembre 2020

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