Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18762 del 10/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 10/09/2020, (ud. 12/11/2019, dep. 10/09/2020), n.18762

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11515/2015 R.G. proposto da:

CILENTO S.p.A., C.F. (OMISSIS), con sede in (OMISSIS), rapp.ta e

difesa, giusta procura a margine del ricorso, dall’Avv. Francesco

Manzon del Foro di Napoli, ed elett.te dom.ta-presso lo studio

dell’avv. Giuliana De Angelis in Roma, Vie Ippocrate n. 96;

– ricorrente –

contro

AGENZIA delle ENTRATE, C.F. (OMISSIS), rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 11033/46/14, depositata il 17 dicembre 2014, notificata

il 25.02.2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Nocella Luigi.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La s.p.a. Cilento proponeva innanzi alla CTP di Caserta ricorso avverso l’avviso di accertamento N. (OMISSIS), notificato il 7.08.2012, con il quale l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Caserta, in esito a verifica generale degli anni 2010 e 2009 riassunta in pvc consegnato alla parte il 21.05.2012, recuperava a tassazione per l’esercizio 2009, la somma di Euro 3.133,00 per IRES, Euro 549,00 per IRAP ed Euro 76.469,00 per IVA, ed irrogava le conseguenti sanzioni, contestando l’indebita deduzione di costi e detrazione di IVA relative ad operazioni considerate inesistenti, precisamente in relazioni ad esecuzione di lavori edili fatturati dall’impresa Termo Edil di P.A., considerata impresa cartiera e priva di concreta operatività.

La Società deduceva l’effettività del rapporto di appalto instaurato con la Termo Edil e documentata da permesso a costruire, quattro fatture, altrettanti assegni bancari e dichiarazione finale di quietanza; lamentava carenza motivazionale ai sensi della L. n. 537 del, 1993, art. 14 e violazione della normativa regolante le deduzioni dei costi; infine mancata applicazione del principio di buona fede.

La CTP adita, con sentenza n. 554/06/2013, confermava l’avviso, con motivazione riportata a pagg. 8-10 dell’odierno ricorso; quindi, con la pronuncia oggetto della presente impugnazione, la CTR della Campania, ha respinto l’appello della Società, confermando la sentenza appellata e compensando le spese di lite anche di secondo grado.

In particolare il giudice d’appello, premesso che la società appellante si sarebbe limitata a riproporre le censure già articolate contro l’avviso di accertamento, “condividendo l’iter logico-giuridico dei primi Giudici, rileva che la motivazione dell’accertamento è sufficiente in quanto illustra i motivi logici posti a fondamento della stessa con riferimento puntuale per relationem, legittimo ed ammissibile, al p.v.c. ò dal momento che contiene l’espressa specificazione delle ragioni…..destinate ad evidenziare il fondamento della pretesa erariale ed a fornire al ricorrente tutti gli elementi idonei a valutare la possibilità di eventuali impugnative………Il PVC è fondato su dati ed elementi certi ed inconfutabili…..e pertanto assolve all’onere probatorio cui era tenuto l’Ufficio……..nulla a tal proposito ha controdedotto la Società contribuente. Anche per quanto riguarda l’IVA, il Collegio condivide quanto espresso dai primi Giudici in tema di operazioni inesistenti: qualora l’Ufficio contesti l’indebita detrazione dell’IVA o la deduzione dei costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti, il contribuente ha l’onere di provare di non aver avuto consapevolezza della falsità ideologica delle fatture emesse a fronte delle operazioni inesistenti”.

La Cilento s.p.a. ricorre per la cassazione di tale sentenza, con atto notificato a mezzo posta il 28.04.2015, fondato su cinque motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha notificato in data 9 giugno 2015 controricorso, concludendo per il rigetto del ricorso.

Nella camera di consiglio del 12.11.2019, all’esito della relazione del cons. Nocella, la Corte ha deciso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo i ricorrenti lamentano, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità, per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per la portata assolutamente generica ed aspecifica della sovra riportata motivazione della sentenza impugnata, adattabile a qualsivoglia decisione, priva di alcun riferimento concreto alle doglianze dell’appellante, impedendo così l’individuazione del thema decidendum e dell’iter logico-giuridico seguito dal giudicante.

Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art. 118 disp. Att. c.p.c. e art. 111 Cost.: la CTR avrebbe motivato la propria decisione sostanzialmente per relationem rispetto a quella di primo grado, senza riportarne sia pur sinteticamente il contenuto ritenuto rilevante, e senza riportare e fornire risposta alle censure formulate dall’appellante e senza enunciare una chiara ratio decidendi; richiama in proposito precedenti di questa Corte.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, dell’art. 111 Cost., dell’art. 2909 c.c. e degli artt. 324 e 112 c.p.c., per aver omesso di applicare alla controversia in esame l’estensione, invocata prima nel corso del giudizio di primo grado e poi con il primo motivo d’appello, del giudicato formatosi nel giudizio N. 855/13 R.G.R. con sentenza n. 708/05/13 del 20.12.2013 della CTP di Caserta, già depositata con attestazione di passaggio in giudicato formale, avente ad oggetto analogo accertamento, fondato sui medesimi presupposti fattuali e giuridici, relativamente all’esercizio 2010, in relazione al quale aveva preso le mosse la verifica generale. In particolare evidenzia come tale pronuncia avesse preso atto della sopravvenuta cessazione della materia del contendere in relazione alle imposte richieste per tale annualità in seguito a provvedimento di autotutela emesso dall’Agenzia delle Entrate di Caserta che, sul presupposto dell’inapplicabilità della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, aveva annullato il predetto avviso in relazione alla contestata indeducibilità dei costi per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

Con ulteriore motivo la s.p.a. Cilento deduce nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, per omessa pronuncia in ordine al motivo d’appello col quale si era prospettato un vizio di extra-petizione, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., da parte della CTP, per avere questa motivato come se essa ricorrente, nel ricorso introduttivo, si fosse doluta del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, laddove essa appellante aveva semplicemente ritenuto la motivazione dell’avviso e della pronuncia di I grado viziate per l’improprio riferimento alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4bis, e conseguente erronea applicazione dello stesso, così incorrendo anche nel vizio denunciato; ed avendo la CTR, a causa della motivazione per relationem, omesso di rispondere alla effettiva censura mossa all’avviso, era incorsa nella medesima causa di nullità o vizio di extrapetizione.

Infine con il quinto motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4bis, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 conv. in Legge 26 aprile 2012, n. 44: l’Agenzia aveva operato il recupero della maggiore imposta, in ragione del mancato riconoscimento dei costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scorta dell’originaria formulazione della norma, laddove questa, come modificata e vigente al momento dell’accertamento e quindi come jus superveniens direttamente applicabile ai fini della determinazione delle imposte dirette dovute, esclude la deducibilità dei costi e spese per beni e servizi soltanto ove “direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il P.M. abbia esercitato l’azione penale…” o quando il Giudice abbia emesso provvedimenti che presuppongono la contestazione di siffatti delitti, ancorchè non definitivamente accertati (all’uopo produce documentazione da cui risulta l’assenza di carichi pendenti o di precedenti condanne nei confronti di tutti i soggetti interessati). Deduce inoltre la ricorrente che la CTR, peraltro con stringata motivazione che non contiene alcun accertamento circa la ravvisabilità di ipotesi di reato, non ha tenuto conto della richiesta finalizzazione alla commissione di reati, e quindi della deducibilità dei costi per operazioni contestate esclusivamente per l’effettività dell’esecuzione delle opere da parte della Ditta Termo Edil, fondata sulle sole dichiarazioni dello stesso P. che, integralmente valutate, non sarebbero di univoco significato e sarebbero contraddette dall’ampia documentazione esibita a confutazione ma non esaminata dai Giudici d’appello.

I primi due motivi, con i quali vengono dedotti profili distinti ma similari concernenti la violazione dell’obbligo di motivazione minima della sentenza impugnata, sono in parte inammissibili, in parte infondati. Premessa l’inammissibilità, in applicazione del precetto dell’art. 348-ter c.p.c., comma 5, della doglianza prospettata in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, poichè la ricorrente non ha indicato, come sarebbe stato suo onere, eventuali differenze motivazionali tra le pronunce di I e di II grado che legittimerebbero la proposizione del motivo (cfr. Cass. sez.L 24.08.2017 n. 20335; Cass. sez.V 26.02.2019 n. 5575; Cass. sez.VI-II ord. 19.11.2018 n. 29715), nella specie la motivazione possiede i requisiti minimi costituzionalmente garantiti ai sensi dell’art. 111 Cost. e art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4. Invero il vizio denunciato ricorre, secondo consolidata interpretazione di questa Corte, soltanto nei casi di “di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di motivazione perplessa od incomprensibile” (Cass. sez.III 12.10.2017 n. 23940); laddove nella specie la pronuncia non solo ha riassunto l’iter logico motivazionale della pronuncia della CTP, ma ha manifestato le ragioni per le quali ne ha condiviso la conclusione, e precisamente il riferimento alle puntuali circostanze riportate nel PVC. Peraltro la completezza della motivazione d’appello non potrebbe che essere apprezzata in relazione al contenuto delle censure dell’appellante, che la CTR ha ritenuto rasentare “l’inammissibilità in quanto, più che impugnare i motivi specifici della sentenza, torna ad impugnare l’avviso d’accertamento”; e la Società ricorrente non solo non ha censurato tale affermazione della CTR, ma ha riportato le proprie doglianze d’appello in modo non testuale, non consentendo alla Corte di verificarne il grado di specificità e consentire l’apprezzamento dell’eventuale apparenza della motivazione della pronuncia impugnata. Analoghe considerazioni valgono circa la legittimità della motivazione per relationem alla pronuncia della CTP, essendo evidente che la violazione dell’obbligo motivazionale censurabile ai sensi del parametro de quo può sussistere soltanto in quanto la mancanza dell’esame critico della motivazione della sentenza di primo grado afferisca ad argomenti o fatti dedotti con i motivi d’appello (Cass. sez.L 25.10.2018 n. 27112), laddove, ancora una volta, la ricorrente non ha indicato quali delle questioni sollevate con l’appello sarebbero state obliterate nella motivazione della CTR.

Anche il terzo motivo è infondato.

Invero, come esposto in fatto e documentato mediante le produzioni documentali effettuate in fase d’appello e rinnovate in questo giudizio, la CTP di Caserta, con la sentenza n. 708/05/2013 depositata il 20.12.2013, munita di attestazione di passaggio in giudicato per mancata impugnazione, aveva dichiarato cessata la materia del contendere tra le stesse parti in relazione ad analogo contenzioso su avviso di accertamento emesso in relazione all’annualità 2010 per riprese a tassazione provenienti dal rilievo dell’inesistenza soggettiva delle medesime fatture, ed annullato dalla medesima Agenzia, in seguito alla proposizione di istanza per autotutela, nella parte concernente la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.

Tuttavia nessuna violazione delle norme che regolano l’efficacia esterno del giudicato può ravvisarsi in tale ipotesi: come questa Corte ha ripetutamente affermato, “La declaratoria di cessazione della materia del contendere è una pronuncia processuale di sopravvenuta carenza di interesse, idonea ad acquisire efficacia di giudicato limitatamente a tale aspetto, ma non a formare il giudicato sostanziale” (Cass. sez.VI-III ord. 21.09.2016 n. 18530; cfr. anche Cass. sez.L 21.03.2010 n. 7185; Cass. sez.III 31.08.2015 n. 17312; Cass. sez.V 24.01.2018 n. 1695); tanto a maggior ragione nel caso in cui la medesima Agenzia, pur investita da analoga istanza di annullamento in autotutela, non solo non l’abbia accolta, ma abbia altresì resistito, e resista tutt’oggi, in giudizio.

Anche il difetto motivazionale dedotto con il quarto motivo è inammissibilmente riferito al parametro di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, che può essere invocato soltanto in ipotesi nelle quali “l’attività di esame del giudice, che si assume omessa, non concerne direttamente la domanda o l’eccezione, ma una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un’eccezione” (Cass. sez.II 22.01.2018 n. 1539; Cass. sez.III 29.09.2017 n. 22799; Cass. sez.V 5.12.2014 n. 25761), laddove nella specie la ricorrente lamenta appunto il mancato esame del motivo di gravame effettivamente proposto, in ragione di una diversa interpretazione del suo contenuto e della conseguente pronuncia su un motivo effettivamente non proposto.

Ma pur ricondotto nel corretto alveo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, il motivo appare inammissibile alla stregua della patente carenza di autosufficienza: infatti, se pure è riportato il contenuto del motivo d’appello che concerne la specifica doglianza con indicazione delle pagine dell’atto nelle quali sarebbe illustrato, non sono state indicate le espressioni con cui la sua deduzione è stata formulata nella precedente fase del giudizio di merito, non consentendo così alla Corte la verifica della sussistenza dell’interesse a proporlo (Cass. sez.III 30.04.2010 n. 10605).

E’ invece fondato, e va accolto, l’ultimo motivo di ricorso.

Ben si comprende dalla lettura della seconda parte della motivazione su riportata della sentenza oggi impugnata che la CTR ha ritenuto di escludere l’indetraibilità dell’IVA e l’indeducibilità di costi relativi ad operazioni (quali quelle oggetto dell’odierno contenzioso) soggettivamente inesistenti sulla base del mero accertamento della mancata prova da parte della contribuente dell’inconsapevolezza della falsità ideologica delle fatture ricevute per siffatta tipologia di operazioni.

Tale conclusione, come correttamente lamentato dalla Cilento S.p.A., poggia in parte sulla patente disapplicazione o erronea applicazione del disposto della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4bis, nella formulazione vigente ratione temporis come introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, nella parte in cui non consente che, ai fini della determinazione dei redditi imponibili ai fini delle imposte dirette e, di riflesso, dell’IRAP, siano ammessi in deduzione “i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualifica bili come delitto non colposo” (ancorchè derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti e sempre che ne sussistano i requisiti di effettività, certezza e determinatezza, inerenza, competenza), soltanto quando in relazione alle medesime operazioni sia stato emesso in sede penale un provvedimento di esercizio dell’azione penale in relazione a tale tipologia di reati, ovvero altro provvedimento giurisdizionale che presupponga l’esercizio medesimo.

Orbene, è vero che la norma modificativa dell’originario art. 14, comma 4bis è successiva all’anno d’imposta oggetto dell’impugnato accertamento, ma questa Corte ha più volte affermato, in relazione all’espresso disposto del citato D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, che tale modificazione normativa deve ritenersi operante retroattivamente in bonam partem “per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli” (cfr. e plurimis Cass. sez.V 17.12.2014 n. 26461; Cass. sez.V ord. 28.12.2017 n. 31059; Cass. sez.VI-V 6.07.2018 n. 17788; Cass. sez.V 30.10.2018 n. 27566; da ultimo anche Cass. sez.V ord. 12.12.2019 n. 32587).

Ne consegue che, nella parte in cui ha escluso la deducibilità ai fini delle imposte dirette dei costi derivanti dalle operazioni controverse delle quali si è contestata la soggettiva inesistenza fondandosi sulla sola consapevolezza del meccanismo elusivo posto in essere, e senza verificare, alla stregua dell’istruttoria svolta, se nella specie le spese sostenute fossero finalizzate alla consumazione di reati dolosi in relazione ai quali risultasse emesso alcuno dei provvedimenti giurisdizionali penali previsti dalla citata norma, la pronuncia della CTR ha violato il disposto delle norme invocate dalla Società ricorrente, e deve essere cassata; il giudizio deve quindi essere rimesso innanzi alla CTR della Campania in diversa composizione affinchè proceda, nei limiti indicati in relazione al motivo accolto, a nuovo esame dell’appello nonchè alla statuizione sulle spese del giudizio anche della presente fase di legittimità.

PQM

La Corte respinge i primi quattro motivi di ricorso, accoglie il quinto nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata

e rinvia alla CTR della Campania in diversa composizione per nuovo esame nei limiti del motivo accolto e per la statuizione sulle spese anche di questa fase del giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2019.

Depositato in cancelleria il 10 settembre 2020