Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18721 del 17/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 17/08/2010, (ud. 26/03/2010, dep. 17/08/2010), n.18721

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – rel. Consigliere –

Dott. D’ALESSANDRO Paolo – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso proposto da:

BANCA ANTONIANA POPOLARE VENETA s.p.a., incorporante la BANCA

NAZIONALE DELL’AGRICOLTURA s.p.a., in persona del legale

rappresentante, elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia n. 66,

presso lo studio dell’Avvocato Fantozzi Augusto, che la rappresenta e

difende, unitamente agli Avvocati Tieghi Roberto e Giuliani

Francesco, in forza di procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, e AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro

tempore, domiciliati in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che li rappresenta e difende;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

per la cassazione della sentenza della commissione tributaria

regionale del Lazio n. 152/2004, depositata il 18 marzo 2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

Consigliere relatore dott. Eugenia Marigliano;

udito, per la società ricorrente, l’Avvocato Francesco Giuliani, il

quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale, il rigetto di

quello incidentale e, in subordine, il rinvio pregiudiziale alla

Corte di Giustizia U.E.;

udito, per le Amministrazioni controricorrenti, l’Avvocato dello

Stato Gianni De Bellis, il quale ha chiesto l’accoglimento del

ricorso incidentale e il rigetto di quello principale;

udito il P.M., in persona del sostituto procuratore generale dott.

Leccisi Giampaolo, il quale ha chiesto il rigetto del rigetto

principale, con l’assorbimento di quello incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Banca Antoniana Veneta Popolare s.p.a. chiedeva il rimborso delle somme versate a titolo di i.v.a. sui compensi percepiti per l’attività di riscossione dei contributi, dovuti dagli associati, per conto dei consorzi di bonifica del 2^ Circondario Polesine di S. Giorgio di Ferrara dal 1984 al 1994, del 1^ Circondario di Ferrara dal 1986 al 1994 e di quello Valli di Vecchio Reno dal 1988 al 1994.

Detti compensi erano stati regolarmente assoggettati ad i.v.a., addebitata, a titolo di rivalsa, agli stessi Consorzi, e versata all’Erario secondo le modalità di legge. Successivamente l’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 52/E del 26 febbraio 1999, mutava l’originaria interpretazione, ritenendo che i contributi consortili avessero natura tributaria e, conseguentemente, i compensi dovuti dai consorzi erano da considerarsi esenti da i.v.a., ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 5. I consorzi chiedevano, quindi, alla SIFER s.p.a., concessionaria della riscossione dei tributi della Provincia di Ferrara, succeduta alla Banca Antoniana Veneta, la restituzione, a titolo d’indebito oggettivo (art. 2033 c.c.), di quanto pagato per i.v.a. sui compensi corrisposti per la riscossione dei contributi, rispettivamente per Euro 160.493,38, 168.598, 14 e 31.276,26. Uno dei consorzi di bonifica, quello del 1 Circondario di Ferrara, citava la stessa SIFER dinanzi al Tribunale civile di Ferrara, il quale autorizzava la chiamata in causa della Banca Antoniana Veneta per le somme di sua spettanza.

Con provvedimento anticipatorio il Tribunale condannava la banca al pagamento della somma di Euro 168.598,14, oltre agli interessi. Tale condanna veniva confermata dalla successiva sentenza che definiva il giudizio, contro la quale veniva proposta impugnazione. Nel frattempo la stessa banca proponeva tre distinti ricorsi nei confronti dell’Amministrazione finanziaria dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale contro il silenzio – rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso delle somme versate a titolo di i.v.a.. I ricorsi venivano accolti, ma la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia – Romagna, previa riunione degli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate, riformava le sentenze di primo grado, ritenendo la banca decaduta dal diritto al rimborso per decorrenza del termine di due anni dai pagamenti, osservando che la già richiamata circolare non poteva “configurarsi come fonte idonea per legittimare il verificarsi del presupposto per il riconoscimento del diritto invocato”.

Avverso tale decisione la Banca Antoniana Veneta ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di cinque motivi.

Resistono con controricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, i quali hanno proposto, altresì, ricorso incidentale.

p. 2. I motivi di ricorso.

Per quanto interessa le questioni che devono formare oggetto ai fini della presente ordinanza è indispensabile sintetizzare soltanto il quarto e il quinto motivo del ricorso principale.

Con tali motivi la banca ricorrente lamenta la violazione dell’art. 53 Cost., del principio di neutralità dell’i.v.a. di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 18 e 19, dell’art. 2041 cod. civ., nonchè erronea applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, per avere la Commissione Tributaria Regionale, col negare il diritto al rimborso, violato il principio di capacità contributiva, costringendo la banca, che ha già versato l’i.v.a. all’Erario, a restituire lo stesso importo ai Consorzi con duplicazione dell’onere tributario e con violazione anche del principio di neutralità, in quanto il tributo verrebbe ad incidere definitivamente, non sul consumatore finale, ma sull’esattore, in contrasto con la normativa comunitaria e dando, inoltre, luogo ad un ingiusto arricchimento dell’Erario in danno della ricorrente.

In particolare, la banca evidenzia il fatto che, mentre i Consorzi, titolari dei contributi consortili e debitori finali dell’i.v.a., a loro addebitata in rivalsa, possono adire il Giudice ordinario civile per chiedere il rimborso di quell’imposta erroneamente versata dalla banca, concessionaria del servizio di riscossione dei contributi consortili, nel più lungo termine di prescrizione, restando così la concessionaria esposta alla domanda di restituzione per il tempo di dieci anni, la stessa, invece, può avanzare domanda di rimborso, e ricorrere alle Commissioni Tributarie, nel più ristretto termine di due anni, previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2. Tale situazione era conseguenza della nuova interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui i contributi consortili avevano natura tributaria, e pertanto non erano soggetti ad i.v.a., ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 5.

Da tali fatti non contestati discendeva, quale ulteriore conseguenza, che la banca, incassando gli aggi esattoriali, per la riscossione dei contributi consortili per gli anni dal 1984 al 1994, sui quali aveva applicato l’i.v.a. poi versata all’Erario, veniva esposta ad un onere economico pari alle somme versate a tale titolo, in ragione di una sopravvenuta azione di recupero d’indebito esercitata in sede civile dai consorzi, senza poter recuperare dall’Amministrazione finanziaria quanto indebitamente pagato.

p. 3. Il contesto normativo nazionale.

3.1. Per quanto riguarda il regime delle operazioni per le quali era in contestazione l’applicazione dell’i.v.a. si riporta testualmente l’art. 10 della legge i.v.a. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), il quale, al n. 5, prevede l’esenzione dall’imposta delle “operazioni relative alla riscossione dei tributi, compresa quelle relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti”.

3.2. Il rimborso dell’imposta indebitamente versata non è disciplinato in via generale dalla legge sull’i.v.a. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).

Il rimborso è previsto in ipotesi particolari, come l’art. 38 – ter, introdotto dal D.P.R. 30 dicembre 1981, n. 793, in attuazione dell’ottava direttiva i.v.a., a favore dei soggetti residenti in altri Stati membri dell’Unione Europea.

Una consolidata giurisprudenza nazionale riconosce, comunque, l’esistenza di un diritto generale al rimborso. Questa Corte, infatti, non ha accolto l’originaria tesi dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui il rimborso non costituirebbe una misura alternativa alla detrazione, ove questa sia possibile.

Conseguentemente, la fonte normativa del diritto al rimborso viene identificata nell’art. 21 delle disposizioni sul contenzioso tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992), il quale, al secondo comma, prevede: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si. è verificato il presupposto per la restituzione”. Quanto al rimborso dell’imposta addebitata in rivalsa,secondo un’interpretazione consolidata della giurisprudenza nazionale, il soggetto che ha subito l’addebito, anche se non consumatore finale, deve esercitare la pretesa nei confronti del cedente del bene o del prestatore del servizio, che hanno effettuato l’addebito, nell’ambito di un rapporto di indebito oggettivo, disciplinato dal codice civile (art. 2033), soggetto a un termine di prescrizione decennale (art. 2934 cod. civ.). Le relative controversie – considerate di natura non tributaria – sono devolute alla giurisdizione del giudice civile ordinario.

Come si chiarirà in seguito, si discute se il soggetto che ha subito l’addebito possa esercitare la pretesa al rimborso nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, in caso di rifiuto, adire il giudice tributario.

p. 4. Le questioni pregiudiziali 4.1. La decisione della presente causa implica la risoluzione di diversi problemi interpretativi di principi e norme di diritto comunitario. Quanto al sistema processuale nazionale, come si è già evidenziato, sussiste una rilevante disomogeneità tra la disciplina che regola le controversie relative alla restituzione d’indebito ex art. 2033 cod. civ., applicabile nella specie ai Consorzi cui spetta pagare alla banca concessionaria della riscossione i contributi comprensivi dell’aggio spettante al concessionari all’epoca dei fatti, anche dell’i.v.a.), e quella che regola le pretese restitutorie della banca concessionaria, di natura tributaria e quindi devolute al giudice tributario. Con la conseguenza che nel secondo caso operava il termine di decadenza biennale, mentre le azioni dei Consorzi potevano essere esercitate nell’ordinario termine decennale di prescrizione.

Ti Collegio non condivide la tesi accolta nella precedente sentenza della Corte n. 19623 del 2010, secondo la quale il termine biennale di decadenza decorre, non già dal versamento dell’imposta, ma dall’emanazione della circolare n. 52/E del 1999 già richiamata, con la quale, prendendosi atto del nuovo orientamento giurisprudenziale circa la natura tributaria dei contributi consortili, veniva riconosciuta la non assoggettabilità ad i.v.a. di tali prestazioni.

La circolare amministrativa, infatti, ha una rilevanza meramente interna, e ad essa non può essere riconosciuto valore normativo generale, tale da attribuire diritti a soggetti estranei all’organizzazione amministrativa.

4.2. La soluzione del problema deve essere, pertanto, ricercata in altri principi.

Il diritto al rimborso dell’i.v.a. versata a torto, quale alternativa alla detrazione, costituisce un principio generale del sistema comunitario, ricavabile dall’art. 17, n. 3 della sesta direttiva, ed è stato costantemente applicato anche dalla giurisprudenza di questa Corte.

Tale diritto ha natura comunitaria anche quando viene esercitato dal soggetto cessionario o committente, pur se la sua tutela può avere modalità procedurali diverse da quelle previste per il debitore principale (cedente o prestatore del servizio). Si richiama, in proposito, la sentenza 15 marzo 2007 in causa C – 35/05, Reemtsma Cigarettan Fabriken GmbH, resa a seguito di rinvio pregiudiziale di questa Corte (punto 42 della motivazione e 3 del dispositivo).

Sull’esistenza di un principio di diritto comunitario di diritto al rimborso dell’i.v.a. versata a torto si richiamano le sentenze della Corte di Giustizia 11 luglio 2002 in causa C – 62/00, Liberexim e, tra le più recenti, le sentenze 10 aprile 2008 in causa C – BC9/06, Marks & Spencer plc (punti da 29 a 36), e 10 Luglio 2008 in causa C – 25/07 (punti 16 e 17), Alicja Sosnowska.

4.3 Nella presente controversia pone, come si spiegherà in seguito, problematiche relative all’applicazione dei principi di effettività della tutela giurisdizionale, di neutralità dell’i.v.a. e di non discriminazione.

4.3. Nella sentenza Reemtsma i Giudici comunitari hanno affermato che debitore d’imposta secondo il sistema della sesta direttiva (art. 21, punto 1) è soltanto il cedente/prestatore del servizio. Nella stessa sentenza è stato affermato che il diritto del cessionario/committente al rimborso dell’i.v.a. non dovuta addebitata in rivalsa deve essere esercitato, in principio, nei confronti del cedente cessionario, salvo il caso dell’insolvibilità di quest’ultimo; che, inoltre, non contrasta coi principi di effettività, di proporzionalità e di neutralità dell’imposta ricondurre il diritto al rimborso nell’ambito di un ordinario rapporto civilistico di indebito disciplinato dal codice civile. E’ opportuno rilevare, in proposito, che La pronuncia non ha dato esplicita risposta al quesito proposto da questa Corte nell’ordinanza di rinvio, e se cioè, nel caso in cui l’ordinamento nazionale imponga ad altri soggetti gli obblighi propri del debitore principale, anche tali soggetti debbano considerarsi debitori d’imposta, e quindi essere ammessi, a differenza del consumatore finale, ad esercitare una pretesa di rimborso nei confronti dell’amministrazione finanziaria, senza essere, quindi, costretti ad agire nei confronti del soggetto che ha loro addebitato l’i.v.a. in rivalsa.

Si deve considerare,, in proposito, che, essendo il rimborso preteso da società non residente, si poneva la questione dell’ammissibilità del rimborso da parte dell’amministrazione finanziaria del Paese di residenza. Trattandosi, nella presente causa, del problema generale, questa Corte ritiene, pertanto, necessario sollecitare alla Corte di Giustizia una esplicita pronuncia in proposito, richiamando l’art. 21, par. 1, lett. a), della sesta direttiva, secondo cui gli Stati membri “possono … altresì prevedere che una persona diversa dal soggetto passivo sia tenuta in solido al versamento dell’imposta”.

Ove lo Stato membro abbia fatto uso di tale facoltà (come è avvenuto nei casi regolati dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, il quale impone al cessionario/committente che non abbia ricevuto la fattura l’obbligo dell’autofatturazione e del pagamento dell’imposta), apparirebbe contrario ai principi di non discriminazione e di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto non riconoscere a tali soggetti un diritto al rimborso nei confronti dell’Erario.

A ciò si aggiunga che l’estensione della platea dei debitori d’imposta viene considerata come mezzo per un efficace contrasto alle frodi in materia di i.v.a.: pare, in proposito, assai significativo richiamare la comunicazione della Commissione al Consiglio ECOFIN;

COM/2007/758 del 3 novembre 2007), nella quale si raccomanda di estendere, in via solidale, a soggetti diversi dai debitori principali gli obblighi in materia di i.v.a..

4.4. Pur prendendo atto della consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia, secondo cui le modalità processuali di tutela dei diritti nascenti dal diritto comunitario, ove da questo non espressamente disposto, questa Corte manifesta dubbi circa la compatibilità coi principi informatori dell’i.v.a. della disciplina processuale nazionale, quando dalla stessa possano derivare situazioni come quella di cui si discute, che si risolvono in una sostanziale negazione del diritto al rimborso. Nella già citata sentenza Reemtsma punti 40, 41 e 42), pur riaffermandosi il principio dell’autonomia processuale degli Stati membri, tengono posti limiti all’esercizio di tale autonomia, costituiti dai principi di effettività e non discriminazione.

Si richiamano, in materia di applicazione del principio di effettività al rimborso dell’i.v.a. non dovuta, le sentenze 6 ottobre 2005, C – 291/03, My Travel; 6 ottobre 2010, C – 40/08, Asturcom Telecomunicacines; 21 gennaio 2010, C – 472/08, Alstom Power Hydro; e 18 marzo 2010, C – 317 e 320, Alassini.

Considerato che, nel caso di specie, il soggetto che aveva addebitato l’i.v.a. in rivalsa e l’aveva versata agl’Erario può venire obbligato, in forza di una sentenza del giudice civile, a rimborsare l’i.v.a. al soggetto che aveva subito l’addebito, senza poter poi ottenerne il rimborso dall’Erario, sembra prospettarsi proprio un’ipotesi di impossibilità all’esercizio del diritto conseguente alla disciplina processuale riazionale.

4.5. Fondate riserve debbono, inoltre, esprimersi circa la compatibilità del sistema processuale italiano, ove lo stesso prevede limiti temporali di rilevante diversità per l’esercizio del diritto al rimborso da parte dei differenti soggetti, col principio della neutralità fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto.

Tale principio, il quale comporta che il carico definitivo della stessa deve gravare esclusivamente sul consumatore finale, è riconosciuto come caratteristica coessenziale al sistema dell’i.v.a.

da numerose applicazioni giurisprudenziali, le quali ne considerano fonte l’art. 2 della prima direttiva i.v.a. (ora art. 1 della direttiva n. 112/2006). Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, il principio di neutralità, oltre ad avere ruolo fondamentale nel sistema comune dell’i.v.a. (sentenza 19 settembre 2000, C – 454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel, punto 59), costituisce una traduzione in materia di i.v.a del principio di parità di trattamento (sentenze 8 giugno 2006, C – 106/05, L.u.P.;

sentenza Marks & Spencer in causa C – 309/06, già citata, punti 49 e 50). Nella situazione verificatasi nella presente controversia sembra prospettarsi una disparità di trattamento, quanto alle modalità procedurali, nella tutela giurisdizionale del diritto al rimborso dell’i.v.a. pagata a torto. Infatti,come già chiarito in premessa, è proprio la ricostruzione del. diritto al rimborso del cessionario/committente nei confronti del cedente/prestatore del servizio nell’ambito di un rapporto d’indebito di diritto comune, con conseguente devoluzione delle relative controversie al giudice civile ordinario e applicazione del termine decennale di prescrizione, a determinare il definitivo addossamento al cedente/prestatore del servizio dell’onere di pagamento del tributo, quando questi non possa più esercitare il diritto al rimborso per decorrenza del più breve termine a lui imposto, e con l’ulteriore possibilità, nel caso in cui egli abbia potuto osservare tale termine, di una pronuncia del giudice tributario che, in difformità da quanto ritenuto dal giudice civile, giudichi la prestazione soggetta ad i.v.a.. Ciò in quanto, come già chiarito nell’ordinanza di rinvio, il giudice tributario non è vincolato alla pronuncia del giudice civile. Tale possibilità di contrasto di giudicati era stata segnalata da questa Corte nell’ordinanza di rinvio n. 1015/2005 alla Corte di Giustizia nella causa Reemtsma (punto 4.4.), nella quale si poneva in rilievo anche l’assenza, nella Legislazione e nella prassi nazionali, di adeguati strumenti per la preventiva composizione di contrasti o di conflitto.

Nell’ordinanza veniva, in particolare, evidenziato che il rimborso dell’i.v.a. al cessionario/committente comporta necessariamente la rettificazione della fattura o del documento equivalente e, quindi, il volume d’affari del cedente/prestatore di servizi. Si richiamava, a titolo di esempio, il caso in cui sia operante il regime della deduzione pro rata.

4.6. Nella specie sembra assumere particolare rilevanza il fatto che, all’epoca dell’addebito dell’i.v.a. ai Consorzi e del suo versamento all’erario esisteva una prassi amministrativa e giurisdizionale che, considerando i contributi consortili di natura non tributaria, faceva ritenere l’i.v.a. dovuta, per cui, del tutto ragionevolmente, la banca concessionaria non aveva esercitato il diritto al rimborso nel termine di due anni ad essa imposto, mentre finiva con l’essere definitivamente gravata dell’onere dell’imposta (pur non essendo consumatore finale) a seguito della condanna del giudice civile al rimborso a favore dei consorzi.

in sintesi, poichè appare evidente che la disciplina dell’ordinamento italiano sulle modalità procedurali e le regole di diritto sostanziale che disciplinano il rimborso finiscono col rendere praticamente impossibile l’esercizio di tale diritto, è necessario chiedersi se tale situazione possa essere risolta tenendo conto di tale disciplina nell’insieme del procedimento e delle peculiarità dello stesso, dinanzi a vari organi giurisdizionali italiani, secondo la regola affermata dalla Corte di Giustizia nella già richiamata sentenza Asturcom Telecomunicaciones (punto 39 e giurisprudenza ivi citata).

4.7. In conclusione, poichè dalla giurisprudenza comunitaria non si traggono univoche indicazioni interpretative, questa Corte sottopone alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ai sensi dell’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE) i seguenti quesiti:

1) se i principi di effettività, di non discriminazione e di neutralità fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto ostino ad una disciplina o prassi nazionale che ricostruiscono il diritto del cessionario/committente al rimborso dell’i.v.a. pagata a torto come indebito oggettivo di diritto comune, a differenza di quello esercitato dal debitore principale (cedente o prestatore del servizio), con un limite temporale, per il primo, assai più lungo di quello posto al secondo, sì che la domanda del primo, esercitata quando il termine per il secondo è da tempo scaduto, possa dar luogo a condanna al rimborso di quest’ultimo senza che lo stesso possa più chiedere il rimborso all’Amministrazione finanziaria; tutto ciò senza la previsione di alcuno strumento di collegamento, atto a prevenire conflitti o contrasti, tra i procedimenti instaurati o da instaurarsi dinanzi alle diverse giurisdizioni;

2) se, a prescindere dall’ipotesi precedente, siano compatibili coi già riferiti principi una prassi o giurisprudenza nazionale che consentano l’emanazione di una sentenza di rimborso a carico del cedente/prestatore del servizio a favore del cessionario/committente, il quale non aveva esercitato l’azione di rimborso dinanzi ad altro giudice nei termini a lui imposti, in affidamento di una interpretazione giurisprudenziale, seguita dalla prassi amministrativa, secondo cui l’operazione era soggetta ad i.v.a..

Il rinvio pregiudiziale determina la sospensione del procedimento.

P.Q.M

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE visto l’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, art. 295 c.p.c.;

chiede alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulle questioni d’interpretazione del diritto comunitario specificate in motivazione;

ordina la sospensione del processo e che copia della presente ordinanza sia trasmessa alla cancelleria della Corte di Giustizia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 26 marzo 2010 e nella riconvocazione, il 7 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 17 agosto 2010