Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18720 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18720 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: GUIDA RICCARDO

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 30231/2011 R.G. proposto da
GRAPPI LUISA, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente,
+dall’avv. Massimo Basilavecchia e dall’avv. Francesco Marullo di
Condojanni, elettivamente domiciliata presso lo studio Orlandi – Marullo di
Condojanni in Roma, via S. Alberto Magno n. 9.
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore

pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in
Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– con troricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Campania, sezione n. 9, n. 326/09/11, pronunciata il 1°/06/2011,
depositata il 15/06/2011.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2018
dal Consigliere Riccardo Guida.

FATTI DI CAUSA
1. Con atto di compravendita notarile datato 16/01/2004 Luisa Grappi
cedeva la proprietà di un terreno edificabile al prezzo di euro 2.017.548,00,
e dichiarava di rideterminare il valore del bene, al 1°/01/2003, come

Data pubblicazione: 13/07/2018

RG n. 30231/2011
Cons. est. Riccardo Guida

previsto dall’art. 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria
2002), nell’importo di euro 1.930.000,00, risultante da una perizia di stima
asseverata in data 12/05/2003.
Con avviso di accertamento del 2009, relativo all’anno d’imposta 2004,
l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini

IRPEF,

una

plusvalenza realizzata e non dichiarata di euro 1.834.880,00, pari alla

valore (rivalutato secondo gli indici Istat) all’epoca dell’acquisto

(mortis

causa) da parte della contribuente, sul presupposto che la rideterminazione
del valore di acquisto del terreno, ai sensi dell’art. 7 cit., non si fosse
perfezionata.
2. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione
tributaria provinciale di Salerno che accoglieva parzialmente la domanda,
confermando la legittimità del recupero dell’imposta (euro 470.096,00),
annullando invece le sanzioni per le obiettive condizioni di incertezza delle
norme di riferimento.
3. La decisione di primo grado, impugnata da entrambe le parti, era
confermata dalla Commissione tributaria regionale della Campania

(hinc:

CTR), con la sentenza in epigrafe.
Il giudice d’appello, per quanto ancora rileva, escludeva il
perfezionamento della procedura di rivalutazione, mediante versamento
dell’imposta sostitutiva del 4% del valore risultante da perizia giurata,
perché, in seguito alla perizia di stima, la contribuente avrebbe dovuto
versare l’imposta sostitutiva in un’unica soluzione o, quanto meno, la prima
rata di essa, entro il 16/05/2003, laddove, invece, l’obbligata aveva
effettuato due versamenti, in misura insufficiente e incompleta, nelle date
12/12/2003 (euro 20.806,00) e 7/02/2004 (euro 20.366,03), indicando tra
l’altro un codice di tributo errato.
Soggiungeva che, riaperti i termini per la rivalutazione dei beni, ai sensi
del d.l. n. 282/2002, rispetto a quelli iniziali previsti dall’art. 7 della legge n.
448/2001, se la contribuente avesse voluto avvalersi delle nuove
disposizioni, avrebbe dovuto presentare una nuova perizia e versare la
relativa imposta, mentre ella non aveva compilato il quadro RM del modello

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differenza tra il valore del bene indicato nell’atto di compravendita e il suo

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Cons. est. Riccardo Guida

unico delle persone fisiche, con l’indicazione dei dati relativi alla
rivalutazione del terreno, sicché era legittimo il comportamento dell’Ufficio
fiscale che aveva recuperato a tassazione l’intero tributo, in assenza di una
chiara manifestazione di volontà, da parte della contribuente, di avvalersi
delle disposizioni speciali sulla rideterminazione dei valori dei terreni
posseduti.

alla prima procedura agevolativa non potevano essere dedotti in
compensazione del debito erariale perché i crediti della contribuente non
erano né liquidi né esigibili.
4. Per la cassazione ricorre la contribuente, sulla base di cinque motivi;
l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
5. La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380-bis cod. proc.
civ. e ha allegato documenti.

RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Primo motivo del ricorso: «Insufficiente e contraddittoria motivazione
su punti decisivi della controversia. Denunzia in relazione all’art. 360 primo
comma, n. 5 c.p.c.).».
La ricorrente lamenta che la sentenza impugnata abbia trascurato
diverse questioni giuridiche, vale a dire: (a) se sia valida una rivalutazione
effettuata, con riguardo al valore del bene al 1°/01/2003, in cui, redatta la
perizia di stima, le prime due rate siano state versate, anche se in modo
formalmente irregolare; b) se sia efficace la rivalutazione in cui il
versamento del dovuto sia stato effettuato in parte ai sensi della seconda
legge e in parte ai sensi della prima; c) se la compensazione così operata
sia preclusiva del perfezionamento della rivalutazione; d) se il
comportamento concludente della contribuente sia sufficiente a determinare
l’efficacia della rivalutazione, anche a prescindere dalla menzione di essa
nella dichiarazione di redditi.
Rimarca che la CTR ha fondato il proprio convincimento su alcuni
assunti erronei, ossia: l’individuazione del termine di pagamento
dell’imposta sostitutiva (o della prima rata) che scadeva il 16/03/2004 e
non il 16/05/2003; l’asserita insufficienza dei pagamenti quando era in atti

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Affermava, infine, che i versamenti effettuati dalla ricorrente in base

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la prova che, alla scadenza della prima rata, i versamenti effettuati
coprivano l’intero importo dovuto; la mancanza di vari adempimenti che, in
realtà, non erano contestati (come la redazione di una seconda perizia) o
erano di dubbia regolarità (come i versamenti), ma sicuramente non si
potevano ritenere omessi.
1.1. Il motivo è infondato.

inammissibilità della doglianza che, per lo più, involge (in modo non
consentito) profili di diritto e non questioni di fatto, è dato rilevare che la
CTR ha illustrato, con sufficiente chiarezza e senza incorrere in alcun vizio
logico, le ragioni del proprio convincimento.
Innanzitutto, ha esposto che la contribuente, una volta dichiarato, nel
rogito, di avvalersi della prima rivalutazione (ai sensi dell’art. 7 della legge
n. 448/2001), per potere usufruire della misura agevolativa della seconda
rivalutazione (ai sensi dell’art. 2, comma 2, del d.l. n. 282/2002), avrebbe
dovuto presentare una nuova perizia giurata, versare le imposte sostitutive
e assolvere agli altri adempimenti formali (compilazione del quadro RM del
modello unico delle persone fisiche, indicando il valore rivalutato, l’imposta
sostitutiva e la scelta delle modalità di pagamento); ha, inoltre,
stigmatizzato l’illegittimità della commistione tra prima e seconda procedura
di rivalutazione, escludendo (correttamente) che le rate versate in virtù
della prima rivalutazione potessero essere dedotte in compensazione
dell’imposta sostitutiva dovuta in virtù della seconda rivalutazione dei
terreni edificabili.
2. Secondo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma
2, D.L. 24 dicembre 2002, n. 282 (convertito dalla L. 21.2.2003, n. 27),
dell’art. 39, comma 14-undecies D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito
in L. 24 novembre 2003, n. 326), nonché dell’art. 1 DPR 10 novembre 1997
n. 442. Illegittimità della sentenza impugnata in quanto ha erroneamente
applicato in modo formalistico la normativa e per non aver considerato che
l’Erario ha interamente percepito le imposte relative all’operazione di
rivalutazione. Rilevanza del comportamento concludente del contribuente.
Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c. primo comma n. 3.».

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Ove anche si reputi di dovere superare l’aspetto della probabile

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La ricorrente si duole che la sentenza impugnata, nell’affermare che non i
esiste alcuna correlazione tra la prima e la seconda procedura di
rivalutazione e che non è possibile portare a «deconto» di quanto versato in
attuazione della prima procedura i versamenti relativi alla seconda
rivalutazione, abbia disatteso

la ratio delle summenzionate disposizioni

normative, in tema di rivalutazione dei terreni posseduti, che è quella di

riguardano lo stesso bene tramite l’effettuazione di una seconda perizia.»
(cfr. pag. 23 del ricorso per cassazione).
2.1. Il motivo è infondato.
Le ragioni di critica non attengono all’asserita violazione di norme di
diritto, ma si appuntano su un’applicazione delle disposizioni concernenti la
rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili che, secondo la
prospettazione meramente soggettiva offerta dalla contribuente, non
sarebbe conforme alla ratio dell’intero sistema delle rivalutazioni.
In ogni caso, ai sensi dell’art. 7 cit., la procedura di rivalutazione del
terreno edificabile è ammessa a condizione che il valore sia assoggettato ad
imposta sostitutiva; il mancato versamento integrale della imposta
sostitutiva preclude il perfezionamento della rivalutazione.
Neppure la seconda rivalutazione si è perfezionata per insufficiente
versamento, posto che il versamento precedente poteva essere chiesto a
rimborso, ma non poteva essere dedotto in compensazione.
3. Terzo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 8 L. 31
dicembre 2000 n. 212 (Statuto del contribuente). Illegittimità della
sentenza nella parte in cui non riconosce la compensazione come strumento
di estinzione dell’obbligazione tributaria. Denunzia ai sensi dell’art. 360
c.p.c., primo comma n. 3.».
Si deduce l’errore di diritto della sentenza impugnata che avrebbe
disconosciuto la legittimità della compensazione dell’imposta sostitutiva, di
euro 36.800,00, che la contribuente asserisce di avere versato, in tal modo
contravvenendo all’art. 8 della legge n. 212/2000, che consente, in termini
generali, che l’obbligazione tributaria possa essere estinta per
compensazione.

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consentire: «la possibilità di unire due procedure di rivalutazione che

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3.1. Il motivo è infondato.
Preliminarmente, osserva la Corte che l’asserzione della ricorrente di
avere pagato l’importo appena menzionato non trova alcun riscontro nella
sentenza impugnata.
Ciò precisato, inoltre, è dato rilevare che la CTR ha correttamente
escluso la compensabilità delle rate d’imposta sostitutiva, versate in virtù

tal modo conformandosi alla giurisprudenza di legittimità.
Va delineato il quadro normativo di riferimento.
L’art. 2, comma 2, del d.l. n. 282, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 282/2002 estendeva l’applicazione degli artt. 5, 7 della I. n.
448/2001 (legge finanziaria 2002), per quanto adesso interessa, alla
rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili, con
destinazione agricola, posseduti alla data del 1°/01/2003.
L’art. 5 cit., a sua volta, consentiva ai contribuenti che detenevano detti
terreni di rideterminare i relativi valori di acquisto, alla data del 1°/01/2002,
previo pagamento di un’imposta sostitutiva, di regola, del 4% dei predetti
valori.
L’art. 2, comma 2, cit., in continuità con la norma precedente, riferiva la
rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili posseduti, al
1°/01/2003; fissava, al 16/05/2003, il termine per la redazione e
l’asseveramento della perizia di stima e stabiliva che le imposte sostitutive
potessero essere rateizzate fino ad un massimo di tre rate annuali di pari
importo, a decorrere dalla medesima data.
Quest’ultimo termine è stato differito al 16/03/2004, dall’art. 39,
comma 14-undecies, del d.l. 30/09/2003, convertito, senza modificazioni,
dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
Fatta questa premessa d’ordine generale, è il caso di richiamare
l’indirizzo della Corte, dal quale il Collegio non vede ragioni per discostarsi,
secondo cui: «[…] va rilevato che l’art. 7 del d.l. 13 maggio 2011, n. 70
(convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106) ha stabilito che i soggetti che
si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei beni in
questione, “qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione

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della prima rivalutazione, con quelle dovute per la seconda rivalutazione, in

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del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva
dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva
già versata” (comma 2, lett. ee); e che coloro i quali non effettuano la
detrazione “possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già
pagata, ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 602, e il termine di decadenza per la richiesta di

rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso
non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima
rideterminazione del valore effettuata” (comma 2, lett. ff). Va ricordato […]
che analoga facoltà di rideterminazione del valore di acquisto, ai fini della
determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81, comma
1, lettere a) e b), del TUIR, è stata introdotta, per i terreni edificabili e con
destinazione agricola, dall’art. 7 della citata legge n. 448 del 2001. 3.3.
L’imposta sostitutiva in esame è, pertanto, un’imposta “volontaria”, in
quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la
rideterminazione del valore del bene […] con conseguente versamento
dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un
risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non
affrancata; in cambio (per così dire), l’Amministrazione finanziaria riceve un
immediato introito fiscale. La questione che è posta all’esame della Corte
consiste nello stabilire cosa accade nel caso in cui il contribuente, dopo aver
effettuato la prima rivalutazione, sia ancora in possesso, in tutto o in parte,
del bene e ne chieda una nuova rideterminazione del valore in virtù della
legge sopravvenuta. 3.4. Va premesso che la facoltà di richiedere una
nuova valutazione in applicazione delle disposizioni di legge sopravvenute è
senz’altro ammessa, non esistendo alcuna ragione perché ciò non debba
essere consentito. Ciò posto, va in primo luogo rilevato che la possibilità di
operare la detrazione, “dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova
rivalutazione”, dell’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata”, cioè
di effettuare la compensazione tra la nuova e la precedente imposta, è stata
introdotta soltanto con il citato art. 7 del di. n. 70 del 2011 (conv. dalla
legge n. 106/11), laddove, in precedenza, doveva ritenersi ammesso

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rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima

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soltanto il diritto al rimborso, il quale, pur se non esplicitamente previsto
dalla legge, deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione.
Né può ritenersi che la norma del 2011 abbia portata retroattiva, in assenza
di espressa previsione, o che comunque la compensazione fosse in ogni
caso già possibile in virtù della previsione dell’art. 8 della legge n. 212 del
2000 (statuto dei diritti del contribuente), il quale recepisce per

compensazione (comma 1), ma al contempo prende atto dell’applicabilità
del relativo istituto, secondo la normativa tributaria in vigore, solo nei casi
specificamente contemplati, e rinvia gli effetti dell’innovazione a decorrere
dall’anno d’imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di
attuazione (comma 8), così inequivocamente confermando che l’estinzione
per compensazione del debito tributario si determina allo stato della
legislazione tributaria solo se espressamente stabilita: e nella disciplina in
esame ciò è avvenuto, come detto, solo nel 2011, dovendosi così intendere
che prima l’istituto non fosse contemplato (Cass. nn. 14579 del 2001,
15123 e 22872 del 2006, 4246 del 2007, 12262 del 2007, 8716 e 17001 del
2013). Ne deriva una prima conclusione e cioè che, quanto meno all’epoca
dei fatti di causa, non era ammissibile omettere il versamento integrale,
anche se rateizzato, dell’imposta sostitutiva dovuta a seguito della prima
rivalutazione, la quale, pertanto, andava interamente pagata: del resto, il
rimborso presuppone il versamento e solo a seguito della seconda
rivalutazione si verifica il presupposto della doppia imposizione.» (Cass.
12/11/2014, n. 24057).
4. Quarto motivo: «Violazione e falsa applicazione, sotto diverso profilo,
dell’art. 2, comma 2, D.L. 24 dicembre 2002, n. 282 (convertito dalla L.
21.2.2003, n. 27), dell’art. 39, comma 14-undecies D.L. 30 settembre
2003, n. 269 (convertito in L. 24 novembre 2003, n. 326), nonché dell’art.
1 DPR 442/97 e dell’art. 1 comma 428 della L. n. 311/2004. Illegittimità
della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non perfezionata la
procedura di rivalutazione per ragioni formali. Rilevanza del comportamento
concludente della contribuente. Applicabilità di disposizioni di sanatoria.
Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c. primo comma n. 3.».

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l’obbligazione d’imposta i generali canoni del codice civile sull’estinzione per

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Cons. est. Riccardo Guida

Si fa valere l’error iuris della sentenza impugnata, nella parte in cui è
stato negato il perfezionamento della procedura di rivalutazione a causa di
mere anomalie formali, quali la mancata compilazione, da parte della
contribuente, del quadro RM della dichiarazione dei redditi e l’errata
indicazione, nel modello F24, utilizzato per il versamento delle rate
dell’imposta sostitutiva, del codice del tributo (indicato con il n. 1890,

4.1. Il motivo è infondato.
La censura in esso enunciata non coglie appieno la ratio della decisione
che, giova ripeterlo, s’incentra sulla necessità della contribuente di compiere
tutti gli adempimenti formali, previsti dalla legge, dai quali potesse
desumersi, univocamente, la sua volontà di avvalersi dell’imposta
sostitutiva determinata dalla seconda rivalutazione, dopo che procedura
concernente la prima misura agevolativa era stata iniziata, ma non si era
regolarmente conclusa e perciò perfezionata.
La CTR ha negato il perfezionamento della procedura di rivalutazione
non solo a causa di fattori ostativi di carattere formale, ma anche per
ragioni sostanziali, a cominciare dal mancato integrale versamento della
seconda imposta sostitutiva.
5. Quinto motivo: «In via subordinata, violazione e falsa applicazione,
dell’art. 2, comma 2, D.L. 24 dicembre 2002, n. 282 (convertito dalla L.
21.2.2003, n. 27), dell’art. 39, comma 14-undecies D.L. 30 settembre
2003, n. 269 (convertito in L. 24 novembre 2003, n. 326), sotto altro
profilo. Erronea individuazione del termine normativamente previsto entro
cui effettuare il versamento della prima rata. Denunzia ai sensi dell’art. 360
c.p.c. primo comma n. 3.».
Si addebita alla CTR di avere violato l’art. 39 cit., ritenendo che il
termine per il perfezionamento della procedura di rivalutazione fosse il
16/05/2003, mentre tale ultima norma differiva la scadenza al 16/03/2004,
con la precisazione che, entro quest’ultima data, la contribuente aveva
provveduto a tutti gli adempimenti prescritti, quali la redazione della perizia
di stima e il pagamento della prima rata, in scadenza il 16/03/2004, con

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anziché con il n. 8052).

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Cons. est. Riccardo Guida

due F24, rispettivamente di euro 20.806 (il 12/12/2003) e di euro 20.366 (il
4/02/2004).
5.1. Il motivo è infondato.
La CTR ha correttamente dato atto che le surrichiamate disposizioni in
tema di prima e seconda rivalutazione sono state oggetto di successive
«modifiche e proroghe» (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata).

impugnata non abbia esplicitamente affermato che il termine per il
pagamento integrale o della prima rata dell’imposta sostitutiva entro il
16/03/2004, è irrilevante perché, preme ripeterlo, l’aspetto essenziale e
conforme a diritto della decisione sta in ciò, che alla contribuente non era
consentito, in base alle norme in esame, compensare le rate versate per la
prima rivalutazione con quelle dovute per effetto della seconda
rivalutazione.
6. In definitiva, il ricorso va rigettato.
7. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.
rigetta il ricorso;
condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di
legittimità che liquida in euro 9.500,00, a titolo di compenso, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 31 maggio 2018
Il Presidente

Ciò precisato, osserva la Corte che la circostanza che la sentenza

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