Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18718 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18718 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: GUIDA RICCARDO

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8945/2011 R.G. proposto da
TRA.IN Spa, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dall’avv.
Leonardo Perrone e dall’avv. Giuseppe Marini, con domicilio eletto in Roma,
via Giuseppe Mercalli n. 11, presso lo studio dell’avv. Leonardo Perrone.
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore

t’°
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pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in
Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana, n. 26/24/10, pronunciata il 23/10/2009, depositata il 19/03/2010.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2018
dal Consigliere Riccardo Guida.

FATTI DI CAUSA
1. TRA.IN Spa, con sede legale in Siena, propone ricorso, affidato a otto
motivi, ciascuno dei quali corredato di un quesito di diritto, per la

Data pubblicazione: 13/07/2018

RG n. 8945/2011
Cons. est. Riccardo Guida

cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana (hinc: CTR) in epigrafe, che – in controversia avente a oggetto
l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso, per l’anno d’imposta
2004, che recuperava a tassazione, ai fini IRES e IRAP, i contributi erogati
per la copertura di disavanzi nel settore del trasporto pubblico, che
avrebbero dovuto concorrere alla formazione del reddito imponibile,

sfavorevole alla contribuente.
Il giudice d’appello disattendeva l’eccezione della contribuente di
carenza di motivazione dell’avviso di accertamento e, quanto al merito
dell’imposizione tributaria, non aderiva alla tesi subordinata della società
circa l’esclusione dei contributi dalla tassazione ai fini dell’IRAP (trattandosi,
ad avviso della contribuente, di somme volte a coprire spese «correlate»,
per prestazioni di lavoro dipendente), sul presupposto – che, nella
fattispecie, la CTR reputava insussistente – che una simile correlazione, tra
contributi e costi indeducibili, dovesse essere espressamente prevista dalla
legge istitutiva della misura di sovvenzione pubblica.
2. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
3. La Procura Generale, con una memoria ex art. 380-bis cod. proc.
civ., ha concluso per l’accoglimento del ricorso in relazione al quinto motivo
e per il rigetto degli altri.
4. La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380-bis cod. proc.
civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Primo motivo del ricorso: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 1
del D.L. n. 98/1995 (con. con la L. n. 204/1995), dell’art. 2 della L. n.
194/1998 e dell’art. 12 della Legge 472/1999 in relazione all’art. 12 disp.
prel. cod. civ. (art. 62 del D.Lgs n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).».
La ricorrente lamenta l’errore di diritto della sentenza impugnata che
afferma che le imprese di trasporto sono beneficiarie delle agevolazioni in
questione, trascurando che le leggi istitutive dei contributi, succedutesi nel
tempo (art. 1 d.l. n. 98/1995; art. 2 L. n. 194/1998; art. 12 L. 472/1999)
hanno previsto espressamente che essi siano attribuiti alle Regioni o agli

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secondo il principio di cassa – confermava la sentenza di primo grado,

RG n. 8945/2011
Cons. est. Riccardo Guida

Enti locali, quali soci-proprietari delle aziende di trasporto pubblico locale, e
non li hanno direttamente assegnati a queste ultime.
Evidenzia, al riguardo, l’errore della CTR che ha privilegiato
l’interpretazione teleologica del dato normativo, superando illegittimamente
il primario canone dell’interpretazione letterale, sancito dall’art. 12 disp.
prel. cod. civ.

Il

thema decidendum

si

riferisce

al

sistema

unitario

di

sovvenzionamento delle imprese di trasporto pubblico (che, in ragione dei
riflessi sociali dell’attività svolta, sono vincolate a determinate tariffe,
talvolta non pienamente remunerative), mediante contributi, prima statali
(tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d’esercizio) e, poi,
direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasposti),
esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati,

ex lege,

componenti positivi di reddito.
La pronuncia della CTR, sotto questo profilo, non incorre nella
prospettata violazione di legge perché si colloca all’interno del binario
tracciato dal costante e condivisibile orientamento della Corte (cfr. Cass.
4838/2007, sez. un. 21749/2009, 14415/2010, 13160/2010, 29590/2011,
3133/2014), secondo cui i soggetti destinatari dei contributi (prima statali e
poi regionali) diretti a ripianare i disavanzi di esercizio, sono le aziende
esercenti il trasporto pubblico locale.
Essa, inoltre, ha fatto corretta applicazione dei canoni ermeneutici
sanciti dall’art. 12 cit. che, contrariamente a quanto affermato dalla
contribuente, pongono l’interpretazione teleologica (il senso della legge
«fatto palese dalla intenzione del legislatore») sullo stesso piano – e non su
un piano subordinato – della c.d. interpretazione letterale.
2. Secondo motivo: «Omesso esame di circostanze di fatto decisive ai
fini dell’individuazione del soggetto destinatario dei contributi (art. 62 del
D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 5 c.p.c.).».
La ricorrente si duole che la sentenza impugnata abbia omesso di
esaminare la copiosa documentazione depositata dalla società nel giudizio di
merito, da cui era evincibile che gli enti proprietari di TRA.IN Spa avevano

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1.1. Il motivo è infondato.

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Cons. est. Riccardo Guida

effettuato una serie di versamenti a copertura dei disavanzi di gestione
(relativi al decennio 1987/1997) già a partire dal 1993, prima ancora che il
legislatore emanasse il d.l. n. 98/1995, ossia il primo provvedimento
normativo volto a ripianare i disavanzi maturati dalle aziende di trasporto
pubblico locale a partire dal 1987.
2.1. Il motivo è infondato.

proc. civ., vigente

ratione temporis,

di: «omessa, insufficiente,

contraddittoria motivazione» attiene necessariamente a un: «fatto
controverso e decisivo per il giudizio», ossia a un fatto storico-naturalistico,
principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali,
dedotto con un’esposizione chiara e sintetica, in relazione al quale si
assume un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza
della trama argomentativa che la renda inidonea a dare conto delle ragioni
della decisione (insufficiente motivazione) o, infine, un percorso
argomentativo incomprensibile per l’insuperabile contrasto tra asserzioni
inconciliabili (motivazione contraddittoria) (ex multis: Cass. 13/12/2017, n.
29883; Cass. 29/07/2011, n. 16655).
Nella specie, osserva la Corte che oggetto di contestazione non è
l’omessa motivazione circa uno o più fatti controversi e decisivi per il
giudizio, bensì la (mera) carenza di analisi di alcune questioni di diritto, già
prospettate come violazione di legge (cfr. § 1).
3. Terzo motivo: «Nullità della sentenza per

error in procedendo.

Violazione dell’art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia sul terzo motivo di
appello, concernente la natura (patrimoniale o reddituale) dei contributi ex
Leggi n. 205/1995, n. 194/1998 e 472/1999 (art. 62 del D.Lgs n. 546/92 e
art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.).».
Si denuncia che la sentenza impugnata abbia omesso di esaminare il
terzo motivo d’appello, relativo alla natura patrimoniale o, alternativamente,
reddituale dei contributi.
4. Quarto motivo: «Nullità della sentenza per

error in procedendo.

Violazione dell’art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia sul quarto motivo di
appello, concernente la qualificazione dei contributi ex Leggi n. 205/1995,

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Costituisce ius receptum che il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5 cod.

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n. 194/1998 e 472/1999 (art. 62 del D.Lgs n. 546/92 e art. 360 n. 3 e n. 4
c. p.c.).».
Si fa valere l’errore di diritto della sentenza impugnata che non avrebbe
valutato il quarto motivo d’appello in base al quale, anche a volere ritenere
(erroneamente) che le somme in esame fossero attribuite direttamente
all’azienda di trasporto, anziché agli enti proprietari (soluzione, questa, che

qualificate quali «contributi in conto esercizio», volti a coprire i costi non
remunerati attraverso i ricavi ordinari di gestione e non quali «contributi in
conto capitale», come preteso dall’Amministrazione finanziaria.
4.1. I due motivi, da esaminare congiuntamente per la loro stretta
connessione, sono infondati.
Le censure di omessa pronuncia e di omesso esame di alcune questioni
rilevanti per l’esatta definizione della controversia, non sono ravvisabili in
virtù dell’univoco indirizzo della Corte, al quale il Collegio ritiene di aderire,
secondo cui: «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non
basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario
che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa
indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la
decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla
parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo
ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col
capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con
l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.» (Cass. 13/10/2017, n.
24155).
Giova rilevare che, nella specie, la decisione della CTR esiste e si
sostanzia dell’affermazione secondo cui i contributi pubblici diretti a coprire
le perdite d’esercizio delle imprese di trasporto pubblico locale sono
assoggettabili all’IRAP.
5. Quinto motivo: «Nullità della sentenza per

error in procedendo.

Violazione dell’art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia sul quinto motivo di
appello, concernente l’esclusione dei contributi in parola dalla base

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l’Ufficio ritiene corretta), in ogni caso, esse avrebbero dovuto essere

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imponibile IRES per effetto dell’art. 3 del D.L. n. 833/1986, conv. nella L. n.
18/1987 (art. 62 del D.Lgs n. 546/92 e art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.).».
La censura riguarda l’omesso esame, da parte della CTR, nel quinto
motivo d’appello di TRAIN che aveva sostenuto che, in forza dell’art. 3, del
d.l. n. 833/1986, i contributi non concorrono a formare la base imponibile
dell’IRES perché non vanno qualificati quali «componenti positive» del

art. 85) del d.P.R. n. 597/1973.
5.1. Il motivo è fondato.
La sentenza, da un lato, riconosce correttamente l’assoggettabilità
all’IRAP dei contributi in questione; dall’altro, però, si appalesa viziata
laddove omette di statuire sulla loro assoggettabilità all’IRES, negata da
TRAIN nell’atto di gravame.
6. Sesto motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 11, co. 3, del
D.Lgs. n. [446/97] ai fini della parziale esclusione dei contributi dalla base
imponibile IRAP (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).».
Si deduce che la sentenza impugnata, nell’assoggettare a IRAP i
contributi, abbia disatteso l’art. 11, terzo comma, d.lgs. n. 446/1997, che
va interpretata nel senso che sono esclusi dalla base imponibile dell’imposta
regionale sulle attività produttive i contributi concessi alle imprese, per la
parte di essi per cui sia dimostrabile, sotto un profilo sostanziale, la
correlazione a componenti negativi di reddito non ammessi in deduzione,
indipendentemente dalla presenza, nella legge istitutiva o di riferimento, di
espresse indicazioni in merito alla qualificazione o alla destinazione della
speciale sovvenzione.
6.1. Il motivo è infondato.
La ragione di critica in esso enunciata è distonica rispetto al quadro dei
contributi pubblici alle imprese di trasporto – che, come suaccennato (cfr. §
1.1.), integra un sistema normativo coerente e unitario – che questa Corte,
in passato, ha avuto modo di comporre nei seguenti termini: «[…] i
contributi erogati, dapprima dallo Stato, poi dalle Regioni (queste ultime
mediante un apposito Fondo destinato ai trasporti, costituito con il D.Lgs. n.
422 del 1997), a ripiano dei disavanzi di esercizio degli enti e delle aziende

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reddito e, quindi, non sono compresi tra i ricavi previsti dall’art. 53 (attuale

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di trasporto pubblico locale, non costituiscono, ai fini IRPEG, componenti
positivi del reddito e quindi sono sottratti ad imposizione diretta, ai sensi del
D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1, n. 3), convertito in L. n. 18 del
1987, (Cass. 26264/10). Tuttavia, va rilevato che a diversa conclusione
deve pervenirsi per quanto concerne la computabilità di tali contributi nella
determinazione della base imponibile ai fini dell’IRAP. Per quanto concerne

209 del 2002, art. 3, comma 2

quinquies,

introdotto dalla legge di

conversione n. 265/02 – a decorrere dal 1°.01.03, sono inclusi nella base
imponibile a fini dell’ IRAP, sebbene non assoggettati alle imposte sui
redditi. Anche per quanto concerne gli anni precedenti il 2003, la L. n. 289
del 2002, art. 5, comma 3, ha fornito un’interpretazione autentica del
disposto della L. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, (nel testo risultante
dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 506 del 1999, art. 1, comma 1, lett.
b), nel senso che sono soggetti ad IRAP pure i contributi esclusi dalla base
imponibile delle imposte sui redditi, fatte salve diverse disposizioni delle
leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni speciali in materia.
Se ne deve dedurre che il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, nel
prevedere che i contributi erogati a norma di legge – pur se corrisposti in
epoca anteriore al 31.12.02 – non concorrano alla base imponibile ai fini
IRAP, esclusivamente nel caso in cui essi siano correlati a componenti
negativi non ammessi a deduzione, viene ad escludere l’imponibilità di tali
voci attive, nella sola ipotesi in cui vi sia una specifica previsione, nella
legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente
negativo indeducibile. E tale specifica indicazione normativa non può essere
neppure surrogata dalla mera affermazione dell’imprenditore di avere
utilizzato il contributo per coprire spese non deducibili (cfr. Cass. S.U.
21749/09). Resta ferma, peraltro, l’esclusione dalla base imponibile IRAP di
quei contributi erogati a norma di legge che siano “correlati a componenti
negativi non ammessi in deduzione”. Si è più volte affermato che non possa
darsi rilevanza ad una correlazione che non sia specificamente e
immediatamente rilevabile e sia ricavata indirettamente mediante
operazioni di proporzionalità tra contributi percepiti e costi (Cass. n. 4838

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tale ultima imposta, infatti, detti contributi – in forza del disposto del D.L. n.

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del 2007, cit.). Occorre, si è ulteriormente precisato, con orientamento dal
quale il Collegio non ravvisa motivi per discostarsi – che la legge regionale
prescriva una specifica destinazione dei contributi alla copertura di
componenti negativi non deducibili (quali le spese per il personale), che
preveda, cioè, che il contributo sia, anche solo in parte, precisamente
vincolato a tale funzione (cfr. Cass. n. 13155 del 2010 […]), senza che

parte delle imprese di trasporto, proveniente dall’Amministrazione
erogatrice, che non trovi riscontro in una previsione di fonte legislativa
(Cass. n. 13160 del 2010, cit.). Da quanto suesposto discende, secondo il
costante orientamento di questa Corte (cfr. Cass. 4838/07, Cass. S.U.
21749/09, 14415/10, 13160/10, 29590/11), che anche i contributi versati,
prima dal Fondo nazionale dei trasporti (soppresso ad opera della L. n. 549
del 1995), poi dalle Regioni (tramite l’apposito Fondo costituito con il D.Lgs.
n. 422 del 1997), alle imprese esercenti […] il trasporto pubblico locale, al
fine di ripianare i disavanzi di esercizio, debbono essere inclusi nel calcolo
per la determinazione della base imponibile dell’ IRAP, anche se erogati in
epoca anteriore al 31.12.2002.» (Cass. 27/02/2015, n. 4057).
7. Settimo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del DPR
n. 600/73 (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).».
Un ulteriore vizio della sentenza impugnata consisterebbe nel rigetto
dell’eccezione della ricorrente d’illegittimità dell’avviso di accertamento per
carenza di motivazione, poiché l’Amministrazione finanziaria si era limitata a
recepire, acriticamente, i rilievi mossi dalla Guardia di Finanza alla società
verificata.
7.1. Il motivo è inammissibile e infondato.
Dal primo punto di vista (inammissibilità del motivo), è dato rilevare
che la doglianza non soddisfa il principio d’autosufficienza sancito dall’art.
366 cod. proc. civ., in forza del quale, come più volte affermato dalla Corte:
«[…] nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una
commissione tributaria regionale per aver ritenuto la congruità della
motivazione dell’avviso di accertamento […] è necessario che il ricorso
riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si

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possa valere una semplice dichiarazione circa l’utilizzo dei contributi da

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Cons. est. Riccardo Guida

assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la
verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (Cass.
2017/16147; conformi: n. 9536 del 2013; n. 2928 del 2015).» (Cass.
11/05/2018, n. 11460).
Nella specie, l’omessa trascrizione, in seno al ricorso per cassazione, dei
passi dell’atto impositivo, la cui motivazione si assume carente, non

In secondo luogo (infondatezza del motivo), è il caso di ricordare che la
CTR, nel riconoscere (sia pure implicitamente) la legittimità dell’atto
impositivo motivato per relationem tramite il richiamo del contenuto del PVC
redatto dalla Guardia di Finanza, si è uniformata al pacifico indirizzo della
Corte che, in più occasioni, ha risolto, in modo condivisibile, la questione
affermando che: «In tema di atto amministrativo finale di imposizione
tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione

“per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto
dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è
illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli
elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso,
condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura
che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al
contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del
contraddittorio.» (Cass. 20/12/2017, n. 30560).
8. Ottavo motivo: «Nullità della sentenza per error in procedendo Violazione dell’art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia sul settimo motivo di
appello, concernente l’illegittimità/disapplicazione delle sanzioni per
obiettive condizioni di incertezza (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n.
3 e n. 4 c.p.c.).».
Si addebita alla sentenza impugnata di non avere esaminato il settimo
motivo d’appello della contribuente, diretto ad ottenere la disapplicazione
delle sanzioni amministrative per obiettive condizioni d’incertezza sulla
portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce la
violazione della norma tributaria.
8.1. Il motivo è in parte assorbito e in parte infondato.

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consente alla Corte di effettuare la verifica richiesta.

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8.1.1. La censura è assorbita dall’accoglimento del quinto motivo in
relazione all’omessa pronuncia della CTR sulla dedotta esclusione dei
contributi dalla base imponibile dell’IRES.
8.1.2. Per il resto il motivo è infondato.
Occorre richiamare l’insegnamento delle Sezioni unite (Cass. sez. un.
2/02/2017, n. 2731), secondo cui: «La mancanza di motivazione su

cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque
pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo
esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione
nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di
economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art.
111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente
orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di
un “error in procedendo”, quale la motivazione omessa, mediante
l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta,
anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perché
erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non
richieda ulteriori accertamenti in fatto.».
Fatta questa doverosa premessa, osserva la Corte che, nella specie, la
CTR è comunque pervenuta, sia pure implicitamente, all’esatta soluzione
della questione di diritto.
Difatti, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme
tributarie, la Corte ha già avuto modo di affermare il principio di diritto in
virtù del quale: «l’incertezza normativa oggettiva che — ai sensi degli artt.
8 d.lgs. n. 546 del 1992; 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n, 472; 10,
comma 3, legge 2 luglio 2000, n. 212 — costituisce causa di esenzione del
contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una
condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui
destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del
risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa,
riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per
la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa

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questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della

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qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello
professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico
soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la
ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. Cass. 28/11/2007,
n. 24670; 16/02/2012, n. 2192; 26/10/2012, n. 18434; 11/02/2013, n.
3245; 22/02/2013, n. 4522). In altre parole, come è stato detto,

le sanzioni, «è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione
per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo,
ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata
dall’impossibilità, esistente in sé ed accertala dal giudice, d’individuare con
sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo
metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la
sussunzione di un caso di specie ultima o, se si tratta del giudice di
legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito»,
quindi in «senso oggettivo» (con conseguente esclusione di «qualsiasi
rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni
soggettive categoriali» atteso che «l’incertezza normativa, in quanto esiste
in sé, opera nei confronti di tutti»): «l’incertezza normativa oggettiva»,
pertanto, «non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma
nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque
allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria» (Cass.
11/09/2009, n. 19638). Inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla
legge a favore del contribuente, l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti
elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul
contribuente secondo le regole generali in materia di onere della prova (art.
2697cod. civ.).» (Cass. 7/12/2017, n. 29368).
Nella fattispecie non è ravvisabile una simile incertezza normativa
oggettiva e, inoltre, la ricorrente nemmeno menziona specifici e rilevanti
contrasti giurisprudenziali su questo specifico aspetto del

thema

decidendum.

9. Nella memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ., la società, in via
del tutto subordinata, ha chiesto l’applicazione dello ius superveniens

su\
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«l’incertezza normativa oggettiva tributaria», che consente di non applicare

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Cons. est. Riccardo Guida

costituito dall’art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. 24 settembre 2015, n.
158 che ha ridotto la sanzione per infedele dichiarazione di cui all’art.
1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 dal 100% al 90% della
maggiore imposta accertata.
9.1. Tale richiesta è inammissibile.

n. 158/2015 non rendono automaticamente contra legem la sanzione
irrogata, perché non operano in maniera generalizzata, quale favor
rei, escludendosi, pertanto, la necessità della cassazione con rinvio
della sentenza impugnata, per effetto della mera allegazione, nel
giudizio di legittimità, di ius superveniens, in assenza di specifiche
allegazioni degli elementi, del caso concreto, che hanno influito sui
parametri, oggettivi e soggettivi, di commisurazione della sanzione
(ex multis: Cass.24/11/2017, n. 28061).
Muovendo dalla premessa d’ordine giuridico che, nella specie,
l’Amministrazione finanziaria ha irrogato una sanzione che si colloca
all’interno della cornice edittale, è dato rilevare che la ricorrente non
deduce e, a maggiora ragione, nemmeno dimostra che l’Ufficio
impositore abbia applicato la sanzione nel minimo edittale.
Ove anche si ipotizzi che ciò sia avvenuto, in ogni caso, in
assenza della necessaria indicazione, da parte della contribuente,
degli elementi di fatto sopra indicati, la Corte non è posta nella
condizione di verificare, in concreto, se la sanzione pecuniaria (che, in
via di ipotesi, si assume essere pari al minimo di legge) sia stata
irrogata proprio quale pena più bassa della scala edittale all’epoca
prevista o se, invece, l’Amministrazione finanziaria l’abbia applicata
ponderandone, specificamente, il quantum e considerandolo congruo
in sé, alla stregua dei criteri (oggettivi e soggettivi) di determinazione
della misura sanzionatoria (gravità della violazione, personalità e
condizioni economiche e sociali dell’agente).

12

La Corte ha più volte chiarito che le modifiche apportate dal d.lgs.

RG n. 8945/2011
Cons. est. Riccardo Guida

10. In definitiva, accolto il quinto motivo, ad esso assorbita una parte
dell’ottavo motivo, infondati il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il
settimo e una parte dell’ottavo motivo, la sentenza è cassata.
Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può
essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc.
civ., coll’annullamento dell’avviso di accertamento limitatamente all’IRES.

le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.
accoglie il quinto motivo;
dichiara assorbita una parte dell’ottavo motivo;
dichiara infondati il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il settimo e
una parte dell’ottavo motivo;
cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto;
decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente
limitatamente alla non assoggettabilità dei contributi all’IRES;
compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.
Così deciso in Roma, il 31 maggio 2018

Il Presidente

11. Vista la soccombenza reciproca è congruo compensare, tra le parti,

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