Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18717 del 13/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18717 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: GUIDA RICCARDO

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8943/2011 R.G. proposto da
TRA.IN Spa, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dall’avv.
Leonardo Perrone e dall’avv. Giuseppe Marini, con domicilio eletto in Roma,
via Giuseppe Mercalli n. 11, presso lo studio dell’avv. Leonardo Perrone.
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore

pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in
Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana, n. 26/18/10, pronunciata il 17/04/2009, depositata il 23/04/2010.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2018
dal Consigliere Riccardo Guida.

FATTI DI CAUSA
1. TRA.IN Spa, con sede legale in Siena, propone ricorso, affidato a sei
motivi, ciascuno dei quali corredato di un quesito di diritto, per la

Data pubblicazione: 13/07/2018

RG n. 8943/2011
Cons. est. Riccardo Guida

cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana (hinc: CTR) in epigrafe, che – in controversia avente a oggetto
l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso, per gli anni d’imposta
2002 e 2003, che recuperava a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, i contributi
erogati per la copertura di disavanzi nel settore del trasporto pubblico, in
applicazione delle leggi n. 204/95, n. 194/98 e n. 472/99, qualificati

dovuto concorrere alla formazione del reddito imponibile, secondo il
principio di cassa – in parziale accoglimento dell’appello della contribuente,
dichiarava che le stesse somme erano escluse dall’imposizione diretta
(IRPEG), ma concorrevano alla formazione della base imponibile dell’IRAP e,
ancora, che, nella specie, era applicabile la sanzione prevista dall’art. 32,
del d.l. n. 446/1997.
Il giudice d’appello disattendeva l’eccezione della contribuente di
carenza di motivazione della sentenza di primo grado e, quanto al merito
dell’accertamento fiscale, stabiliva che i contributi erano esclusi
dall’imposizione diretta, ai sensi dell’art. 3, primo comma, del d.l. n.
833/1986 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18/1987), con
conseguente assorbimento delle questioni sollevate dalla società circa la
natura delle agevolazioni e l’individuazione dei soggetti beneficiari.
Riteneva, invece, che dette somme fossero assoggettabili all’IRAP,
secondo l’orientamento costante della giurisprudenza di legittimità e in base
a quanto stabilito dall’art. 5, terzo comma, della legge n. 289/2002, quale
norma interpretativa.
Non aderiva, inoltre, alla tesi subordinata della società, circa l’esclusione
parziale dei contributi dalla tassazione ai fini dell’IRAP (trattandosi, ad
avviso della contribuente, di somme volte a coprire spese «correlate», per
prestazioni di lavoro dipendente), sul presupposto – che, nella fattispecie, la
CTR reputava insussistente – che una simile correlazione, tra contributi e
costi indeducibili, dovesse essere espressamente prevista dalla legge
regionale istitutiva della misura di sovvenzione pubblica.

2

(nell’atto impositivo) come «contributi in conto capitale» che avrebbero

RG n. 8943/2011
Cons. est. Riccardo Guida

In punto di sanzioni, infine, affermava l’applicabilità dell’art. 32, del d.l.
n. 446/1997, in tema di IRAP, posto che i contributi in discorso erano, per
legge, esentati dall’imposizione diretta.
2. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, nel quale propone
altresì ricorso incidentale, con un motivo.
3. Il Procuratore Generale, con una memoria ex art. 380-bis cod. proc.

4. La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380-bis cod. proc.
civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Primo motivo del ricorso principale: «Violazione e falsa applicazione
dell’art. 112 c.p.c. – Vizio di ultrapetizione – Questioni erroneamente
dichiarate assorbite (art. 62 del D.Lgs n. 546/92 e art. 360 n. 3 e n. 4
c. p.c.).».
La ricorrente lamenta l’omessa pronuncia della sentenza impugnata che,
accolto il quinto motivo d’appello della società e dichiarato, quindi, che i
contributi in esame sono esclusi dall’IRPEG, ha poi ritenuto assorbiti il
secondo motivo d’appello, con il quale la società censurava la sentenza di
primo grado per: «errata individuazione del soggetto destinatario dei
contributi», il terzo motivo d’appello, con il quale la società censurava la
sentenza di primo grado per avere: «omesso di considerare la natura,
comunque, patrimoniale» dei contributi in esame, e il quarto motivo
d’appello, con il quale la società censurava la sentenza di primo grado nella
parte in cui ha ritenuto che le somme in esame avessero natura di contributi
in conto capitale.
Difatti, secondo la prospettazione difensiva dell’Ente, con il quinto
motivo d’appello (accolto dalla CTR), la società aveva chiesto l’esclusione
dei contributi dall’IRPEG, mentre con gli altri motivi suindicati aveva chiesto
l’esclusione dei contributi sia dall’IRPEG che dall’IRAP, sicché l’accoglimento
del quinto motivo (comportante l’annullamento parziale dell’avviso di
accertamento, limitatamente alla parte relativa all’IRPEG), non poteva
determinare l’assorbimento degli altri tre motivi, volti ad ottenere un

‘<\ 3 civ., ha concluso per il rigetto del ricorso principale e del ricorso incidentale. RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida risultato più ampio, ossia l'annullamento dell'intero avviso d'accertamento, sia ai fini dell'IRPEG che ai fini dell'IRAP. 2. Secondo motivo: «Omesso esame di questioni controverse e decisive ai fini della presente controversia concernenti l'individuazione del soggetto destinatario delle somme di cui trattasi (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 5 c.p.c.).». dell'assorbimento dei suindicati tre motivi, abbia omesso il vaglio di una «serie di questioni che erano state riproposte in sede di gravame dalla Società contribuente.» (cfr. pag. 19 del ricorso per cassazione), e segnatamente: a) l'individuazione, in punto di diritto, del soggetto destinatario delle somme; b) l'individuazione, in punto di fatto, del soggetto destinatario delle somme; c) la natura patrimoniale e non reddituale delle somme; d) che - anche ammesso che le somme si dovessero ritenere di spettanza della contribuente (e non degli enti proprietari e soci della società di trasporto pubblico locale) e che esse dovessero qualificarsi come contributi - detti importi, in quanto diretti a ripianare i disavanzi di gestione e, dunque, ad integrare i ricavi di esercizio, come i contributi ex lege n. 151/1981, essendo qualificabili come «contributi in conto esercizio», non avrebbero dovuto essere assoggettati ad imposta. Denuncia che se la CTR avesse esaminato la documentazione prodotta dalla società, fin dal primo grado del giudizio, avrebbe qualificato i contributi come non assoggettabili all'IRPEG e all'IRAP, in capo a TRA.IN Spa, per la loro natura di «versamenti soci», effettuati dagli Enti locali proprietari-soci della società esercente il trasporto pubblico locale, riconducibili, al più, alla nozione di «contributi in conto esercizio». 2.1. I due motivi, da esaminare congiuntamente per la loro stretta connessione, sono infondati. L'omessa pronuncia e l'omesso esame di alcune questioni rilevanti per l'esatta definizione della controversia non sono ravvisabili in virtù dell'univoco indirizzo della Corte, al quale il Collegio ritiene di aderire, secondo cui: «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario 4 La ricorrente si duole che la sentenza impugnata, per effetto RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con 24155). Giova rilevare che, nella specie, la decisione della CTR esiste e si sostanzia dell'affermazione secondo cui i contributi pubblici diretti a coprire le perdite d'esercizio delle imprese di trasporto pubblico locale non sono assoggettabili all'IRPEG, mentre sono assoggettabili all'IRAP. Del pari, non ricorre l'asserito vizio di motivazione. Costituisce ius receptum che il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., vigente ratione temporis, di: «omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione» attiene necessariamente a un: «fatto controverso e decisivo per il giudizio», ossia a un fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, dedotto con un'esposizione chiara e sintetica, in relazione al quale si assume un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza della trama argomentativa che la renda inidonea a dare conto delle ragioni della decisione (insufficiente motivazione) o, infine, un percorso argomentativo incomprensibile per l'insuperabile contrasto tra asserzioni inconciliabili (motivazione contraddittoria) (ex multis: Cass. 13/12/2017, n. 29883; Cass. 29/07/2011, n. 16655). Nel caso in esame si osserva che oggetto di contestazione non è l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, bensì la (mera) carenza di analisi di alcune questioni, delle quali, a giudizio di questa Corte, la CTR ha correttamente ritenuto superfluo il vaglio, dopo avere riconosciuto che i contributi in esame sono esclusi dall'imposizione diretta (IRPEG). D'altra parte, la CTR dà conto, espressamente, delle ragioni in virtù delle quali ha ritenuto che i contributi siano, invece, imponibili ai fini 5 l'impostazione logico-giuridica della pronuncia.» (Cass. 13/10/2017, n. RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida dell'IRAP, con ciò disattendendo, implicitamente, le contrarie deduzioni della società. 3. Terzo motivo: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 11, co. 3, del D.Lgs. n. [446/97] circa la parziale esclusione dei contributi dalla base imponibile IRAP (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).». Si deduce che la sentenza impugnata, nell'assoggettare a IRAP i andrebbe interpretato nel senso che sono esclusi dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive i contributi concessi alle imprese, per la parte di essi per cui sia dimostrabile, sotto un profilo sostanziale, la correlazione a componenti negativi di reddito non ammessi in deduzione, indipendentemente dalla presenza, nella legge istitutiva o di riferimento, di espresse indicazioni in merito alla qualificazione o alla destinazione del contributo. 3.1. Il motivo è infondato. La ragione di critica in esso esposta è distonica rispetto al quadro del sistema normativo, unitario e coerente, dei contributi pubblici alle imprese di trasporto che questa Corte, in passato, ha avuto modo di comporre nei seguenti termini: «[...] i contributi erogati, dapprima dallo Stato, poi dalle Regioni (queste ultime mediante un apposito Fondo destinato ai trasporti, costituito con il D.Lgs. n. 422 del 1997), a ripiano dei disavanzi di esercizio degli enti e delle aziende di trasporto pubblico locale, non costituiscono, ai fini IRPEG, componenti positivi del reddito e quindi sono sottratti ad imposizione diretta, ai sensi del D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1, n. 3), convertito in L. n. 18 del 1987, (Cass. 26264/10). Tuttavia, va rilevato che a diversa conclusione deve pervenirsi per quanto concerne la computabilità di tali contributi nella determinazione della base imponibile ai fini dell'IRAP. Per quanto concerne tale ultima imposta, infatti, detti contributi - in forza del disposto del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, introdotto dalla legge di conversione n. 265/02 - a decorrere dal 1°.01.03, sono inclusi nella base imponibile a fini dell' IRAP, sebbene non assoggettati alle imposte sui redditi. Anche per quanto concerne gli anni precedenti il 2003, la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, ha fornito 6 contributi, abbia disatteso l'art. 11, terzo comma, d.lgs. n. 446/1997, che RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida un'interpretazione autentica del disposto della L. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 506 del 1999, art. 1, comma 1, lett. b), nel senso che sono soggetti ad IRAP pure i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi, fatte salve diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni speciali in materia. Se ne deve dedurre che il D.Lgs. n. 446 del legge - pur se corrisposti in epoca anteriore al 31.12.02 - non concorrano alla base imponibile ai fini IRAP, esclusivamente nel caso in cui essi siano correlati a componenti negativi non ammessi a deduzione, viene ad escludere l'imponibilità di tali voci attive, nella sola ipotesi in cui vi sia una specifica previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile. E tale specifica indicazione normativa non può essere neppure surrogata dalla mera affermazione dell'imprenditore di avere utilizzato il contributo per coprire spese non deducibili (cfr. Cass. S.U. 21749/09). Resta ferma, peraltro, l'esclusione dalla base imponibile IRAP di quei contributi erogati a norma di legge che siano "correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione". Si è più volte affermato che non possa darsi rilevanza ad una correlazione che non sia specificamente e immediatamente rilevabile e sia ricavata indirettamente mediante operazioni di proporzionalità tra contributi percepiti e costi (Cass. n. 4838 del 2007, cit.). Occorre, si è ulteriormente precisato, con orientamento dal quale il Collegio non ravvisa motivi per discostarsi che la legge regionale prescriva una specifica destinazione dei contributi alla copertura di componenti negativi non deducibili (quali le spese per il personale), che preveda, cioè, che il contributo sia, anche solo in parte, precisamente vincolato a tale funzione (cfr. Cass. n. 13155 del 2010 [...]), senza che possa valere una semplice dichiarazione circa l'utilizzo dei contributi da parte delle imprese di trasporto, proveniente dall'Amministrazione erogatrice, che non trovi riscontro in una previsione di fonte legislativa (Cass. n. 13160 del 2010, cit.). Da quanto suesposto discende, secondo il costante orientamento di questa Corte (cfr. Cass. 4838/07, Cass. S.U. 21749/09, 14415/10, 13160/10, 29590/11), che anche 7 1997, art. 11, comma 3, nel prevedere che i contributi erogati a norma di RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida i contributi versati, prima dal Fondo nazionale dei trasporti (soppresso ad opera della L. n. 549 del 1995), poi dalle Regioni (tramite l'apposito Fondo costituito con il D.Lgs. n. 422 del 1997), alle imprese esercenti [...] il trasporto pubblico locale, al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile dell' IRAP, anche se erogati in epoca anteriore al 31.12.2002.» 4. Quarto motivo: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del DPR n. 600/73 (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 c.p.c.).». Si fa valere il vizio della sentenza impugnata che avrebbe erroneamente respinto l'eccezione della ricorrente d'illegittimità dell'avviso di accertamento per carenza di motivazione, poiché l'Amministrazione finanziaria si era limitata a recepire, acriticamente, i rilievi mossi dalla Guardia di Finanza alla società verificata. 4.1. Il motivo è infondato. La CTR, nel ravvisare la legittimità dell'atto impositivo motivato per relationem tramite il richiamo del contenuto del PVC redatto dalla Guardia di finanza, si è uniformata al consolidato orientamento della Corte che, in più occasioni, ha risolto, in modo condivisibile, la questione affermando il seguente principio di diritto: «In tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un'economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.» (Cass. 20/12/2017, n. 30560). 5. Quinto motivo: «Contraddittorietà della motivazione in merito alla legittimità (o meno) delle sanzioni irrogate dall'Ufficio (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 5 c.p.c.).». 8 (Cass. 27/02/2015, n. 4057). RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida Un altro rilievo critico attiene alla contraddittorietà della sentenza impugnata che, da un lato, ha affermato che, in punto di sanzioni, si applica l'art. 32, del d.l. n. 446/1997, in tema di IRAP e, dall'altro, disattendendo un'eccezione della ricorrente, ha (contraddittoriamente) riconosciuto la legittimità del riferimento, nell'avviso di accertamento, all'art. 1, secondo comma, del d.l. n. 471/1997, per violazioni riguardanti le imposte dirette. Richiamati i caratteri essenziali del vizio di motivazione (cfr. § 2.1.), nel caso in esame è evidente che la contribuente - che, per altro, non contesta la sanzione irrogata sotto il profilo del quantum debeatur - non ha interesse a fare valere questa doglianza posto che le due norme a confronto prevedono un'identica sanzione (da una a due volte l'ammontare della maggiore imposta, ovvero dal cento al duecento per cento della maggiore imposta). 6. Sesto motivo: «Nullità della sentenza per error in procedendo Violazione dell'art. 112 c.p.c. - Omessa pronuncia sulla domanda di disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza (art. 62 del D.Lgs. n. 546/92 e art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.).». Si addebita alla sentenza impugnata di non avere esaminato l'eccezione della contribuente diretta ad ottenere la disapplicazione delle sanzioni amministrative per obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce la violazione della norma tributaria. 6.1. Il motivo è infondato. Occorre richiamare l'insegnamento delle Sezioni unite (Cass. sez. un. 2/02/2017, n. 2731), secondo cui: «La mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente 9 5.1. Il motivo è inammissibile. RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida orientata dell'art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un "error in procedendo", quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto.». pervenuta, sia pure implicitamente, all'esatta soluzione della questione sottoposta al suo vaglio. Difatti, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la Corte ha già avuto modo di affermare il principio di diritto in virtù del quale: «l'incertezza normativa oggettiva che — ai sensi degli artt. 8 d.lgs. n. 546 del 1992; 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n, 472; 10, comma 3, legge 2 luglio 2000, n. 212 — costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. Cass. 28/11/2007, n. 24670; 16/02/2012, n. 2192; 26/10/2012, n. 18434; 11/02/2013, n. 3245; 22/02/2013, n. 4522). In altre parole, come è stato detto, «l'incertezza normativa oggettiva tributaria», che consente di non applicare le sanzioni, «è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la 10 Ciò posto, osserva la Corte che, nella specie, la CTR è comunque RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida sussunzione di un caso di specie ultima o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito», quindi in «senso oggettivo» (con conseguente esclusione di «qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali» atteso che «l'incertezza normativa, in quanto esiste in sé, opera nei confronti di tutti»): «l'incertezza normativa oggettiva», nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria» (Cass. 11/09/2009, n. 19638). Inoltre, trattandosi di un'esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuente secondo le regole generali in materia di onere della prova (art. 2697cod. civ.).» (Cass. 7/12/2017, n. 29368). Nella fattispecie non sussiste una simile incertezza normativa oggettiva e, inoltre, la ricorrente nemmeno menziona specifici e rilevanti contrasti giurisprudenziali su questo specifico aspetto del thema decidendum. 7. Nella memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ., la società, in via del tutto subordinata, ha chiesto l'applicazione dello ius superveniens costituito dall'art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 che ha ridotto la sanzione per infedele dichiarazione di cui all'art. 1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, irrogata nella misura minima, come avvenuto nel caso in esame, dal 100% al 90% della maggiore imposta accertata. 7.1. Tale richiesta è inammissibile. La Corte ha più volte chiarito che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158/2015 non rendono automaticamente contra legem la sanzione irrogata, perché non operano in maniera generalizzata, quale favor rei, escludendosi, pertanto, la necessità della cassazione con rinvio della sentenza impugnata, per effetto della mera allegazione, nel giudizio di legittimità, di ius superveniens, in assenza di specifiche allegazioni degli elementi, del caso concreto, che hanno influito sui parametri, oggettivi e soggettivi, di commisurazione della sanzione (ex multis: Cass.24/11/2017, n. 28061). 11 pertanto, «non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, ma RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida Muovendo dalla premessa d'ordine giuridico che, nella specie, l'Amministrazione finanziaria ha irrogato una sanzione che si colloca all'interno della cornice edittale, è dato rilevare che il solo riferimento all'applicazione, da parte dell'Ufficio, della «misura minima» non vale a colmare la lacuna che affligge, sul piano assertivo, la richiesta della ricorrente. contribuente, degli elementi di fatto sopra indicati, non è possibile verificare, in concreto, se quella sanzione pecuniaria (pari al minimo di legge) sia stata irrogata in quanto pena più bassa della scala edittale all'epoca prevista o se, invece, l'Amministrazione finanziaria l'abbia applicata ponderandone, specificamente, il quantum e considerandolo congruo in sé, alla stregua dei criteri (oggettivi e soggettivi) di determinazione della misura sanzionatoria (gravità della violazione, personalità e condizioni economiche e sociali dell'agente). 8. In definitiva, il ricorso principale della contribuente va rigettato. 9. Si deve passare all'esame del ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, affidato ad un unico motivo, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell'articolo 3 del D.L. n. 833/1986 (convertito con Legge n. 18/1987), dell'art. 1 del D.L. n. 98/1995 (convertito con Legge n. 204/1995), dell'art. 2 della Legge n. 194/1998 e dell'articolo 12 della Legge n. 472/1999, dell'art. 9 della legge n. 151/1981, nonché dell'art. 55 del "vecchio" T.U.I.R. n. 817/1986, in relazione all'articolo 360, n. 3) cod. proc. civ.». L'Ufficio rimprovera alla sentenza d'appello di avere contra legem annullato l'avviso di accertamento - nella parte in cui esso rettificava, ai fini IRPEG, la perdita della società contribuente - escludendo erroneamente l'assoggettabilità dei contributi percepiti dalla TRA.IN Spa (in base alle surrichiamate leggi n. 204/1995, n. 194/1998 e n. 472/1999), a imposizione diretta, quali sopravvenienze attive (ai sensi dell'art. 55 TUIR, applicabile ratione temporis) e riconducendoli alla fattispecie astratta prevista dall'art. 3, primo comma, d.l. n. 833/1986. Rs\ 12 Difatti, in assenza della necessaria indicazione, da parte della RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida A sostegno di tale linea difensiva deduce che l'articolo esclude che siano «componenti positive del reddito», per le aziende di trasporto pubblico, esclusivamente le seguenti somme: 1) i contributi regionali finalizzati alla copertura dei disavanzi per gli anni 1982-1986, assunti a carico dei bilanci regionali; 2) le somme che gli enti proprietari o soci hanno versato o versano per il ripiano delle perdite di esercizio dell'azienda o del consorzio di somme provenienti dal fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi di esercizio di cui all'art. 9, della legge n. 151/1981. Rileva che i contributi in esame sono privi di queste caratteristiche e hanno natura di contributi straordinari, stabiliti ex novo, non previsti dai precedenti strumenti normativi. 9.1. Il motivo è infondato. Il thema decidendum, come si è già osservato (cfr. § 3.1.) si colloca all'interno del sistema unitario di sovvenzionamento delle imprese di trasporto pubblico (che, in ragione dei riflessi sociali dell'attività svolta, sono vincolate a determinate tariffe, talvolta non pienamente remunerative), mediante contributi, prima statali (tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasposti), esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati, ex lege, componenti positivi di reddito. Si appalesa, pertanto, conforme a diritto la soluzione prescelta dalla CTR, che ha escluso l'assoggettabilità a IRPEG dei menzionati contributi, in tal modo mantenendosi nel solco giurisprudenziale tracciato dalla Corte, dal quale il Collegio non vede alcun motivo per discostarsi, secondo cui: «I contributi erogati dallo Stato, a ripiano dei disavanzi di esercizio degli enti e delle aziende di trasporto pubblico locale, e distribuiti dalle Regioni tramite il Fondo nazionale ripartito tra le stesse sulla base di parametri prefissati, di cui agli artt. 6 e 9 della legge 10 aprile 1981, n. 151, non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono sottratti ad imposizione diretta, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. 9 dicembre 1986, n. 833, conv. in legge 6 febbraio 1987, n. 18 (tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa di cui all'art. 1, comma 310, della legge 24 Q5-\ 13 trasporto pubblico, ancorché riferite ad esercizi precedenti al 1982; 3) le RG n. 8943/2011 Cons. est. Riccardo Guida dicembre 2007, n. 244 che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione del predetto Fondo ad opera della legge 28 dicembre 1995, n. 549 e l'assunzione dei contributi a carico delle regioni tramite un apposito Fondo destinato ai trasporti, costituito con d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422. (Principio enunciato in fattispecie riguardante la Regione Sicilia).» (Cass. 17/12/2010, n. 25624; 15/02/2013, n. 3771). 11. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate, tra le parti, per la loro soccombenza reciproca. P.Q.M. rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale; compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 31 maggio 2018 Il Presidente 10. Ne consegue il rigetto del ricorso incidentale.