Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18688 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18688 Anno 2018
Presidente: GRECO ANTONIO
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

ORDINANZA
sul ricorso 28401-2012 proposto da:
TECNO IMAC SPA, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
DELLA SCROFA 64, presso lo studio dell’avvocato
STEFANO ZUNARELLI, che lo rappresenta e difende
unitamente all’avvocato LORENZO DEL FEDERICO;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
2018
1065

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –

della
324/2012
n.
sentenza
la
419..JZZ a
COMM.TRIB.REGYSEZ.DIST. di PESCARA, depositata il
avverso

V

Data pubblicazione: 13/07/2018

20/04/2012;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 27/03/2018 dal Consigliere Dott.

FRANCESCO FEDERICI.

Premesso che:
La Tecno Imac s.p.a. proponeva ricorso avverso la sentenza n. 324/09/12
emessa dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, Sez. staccata di Pescara,
e depositata il 20.04.2012.
Riferiva che il contenzioso traeva origine dal provvedimento di diniego del nulla
osta alla fruizione del credito di ricerca e sviluppo previsto e disciplinato dalla I. n. 296
del 2006, a seguito di domanda introdotta secondo le procedure di cui al d.l. n. 185

In particolare la società, facendo affidamento sulla disciplina agevolativa
introdotta dall’art. 1, co. 281-284 della citata I. n. 296 -che originariamente
riconosceva un credito d’imposta per il sostenimento di spese per attività di ricerca e
sviluppo “precompetitivo” finalizzate alla cd. innovazione del prodotto, consentendone
l’accesso a qualunque impresa, senza distinzioni e prerequisiti condizionanti la
fruizione-, modificata dall’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008 -che fissava invece dei limiti
alla sua fruizione, con predeterminazione degli stanziamenti nel bilancio degli anni
2008/2011, nonché due differenti regimi applicativi a seconda che le attività di ricerca
fossero state avviate prima o dopo il 29 novembre 2008, prevedendo solo nel primo
caso il contributo nella sua interezza-, aveva posto in essere investimenti per un
credito di C 36.350,00 per il 2009, dichiarando nel prescritto formulario che le attività
avevano avuto inizio entro il 28 novembre 2008. Secondo la procedura fissata dall’art.
29 del d.l. 185 cit. in data 6 maggio 2009 aveva poi provveduto ad inviare in via
telematica il suddetto formulario al Centro Operativo di Pescara, che però il 15 giugno
2009 comunicava il diniego del nulla osta alla fruizione del credito di ricerca e sviluppo.
Il provvedimento di diniego era impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria di
Pescara, che accoglieva il ricorso. L’Amministrazione appellava la sentenza dinanzi alla
Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, che accoglieva le doglianze con la
sentenza oggetto del presente ricorso.
La società censurava la sentenza con sei motivi:
con il primo per violazione degli artt. 3, 41, 97, 117 della Costituzione, in
relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., sollevando questione di legittimità
costituzionale dell’art. 29, co. 1, 2 e 3 del d.l. n. 185 del 2008, convertito in I. n. 2 del
2009, per avere erroneamente ritenuto il giudice regionale che la disciplina si sottrae
al sospetto di incostituzionalità;

RGR n. 28401/12
Cp esti Federici
tri fitAA.4. L’

del 2008.

2
con il secondo motivo per contraddittorietà e illogicità della motivazione circa un
fatto controverso e risolutivo per la definizione del giudizio, in relazione all’art. 360, co.
1, n. 5, c.p.c., per avere i giudici regionali prima riconosciuto il diritto soggettivo alla
fruizione del credito d’imposta e poi però confermato la legittimità del diniego del
nulla-osta;
con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 della I. n. 212 del
2000, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per aver sostenuto in sentenza

con il quarto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 10, co. 2, della I.
n. 212 del 2000 e dei principi eurocomunitari in tema di legittimo affidamento, in
relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.;
con il quinto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 7, co. 1, della I. n.
212 del 2000, nonché dell’art. 3, della I. n. 241 del 1990, in relazione all’art. 360, co.
1, n. 3, c.p.c., per avere errato la decisione del giudice regionale ritenendo
sufficientemente motivato il provvedimento di diniego di nulla osta;
con il sesto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 7, co. 2, della I. n.
212 del 2000, nonché dell’art. 21 octies della I. n. 241 del 1990, in relazione all’art.
360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere erroneamente ritenuto che l’atto di diniego,
trasmesso in via telematica, non necessitasse della indicazione del responsabile del
procedimento.
Chiedeva in conclusione la cassazione della sentenza impugnata con decisione
nel merito.
Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, che contestava nel controricorso le avverse
argomentazioni, chiedendo il rigetto del ricorso.
L’importante controversia giuridica, comune ad altri procedimenti pervenuti
dinanzi a questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 3576 del 2015, che dichiarava
non manifestamente infondata, e rilevante, la questione di legittimità costituzionale
dell’art. 29 co. 1, 2, lett. a), 3 del d.l. n. 185 del 2008, conv. in I. n. 2 del 2009 cit. nella parte in cui non fa salvi i diritti di terzi per le spese sostenute, ai sensi della I. n.
296 del 2006, prima della entrata in vigore del suddetto d.l. n. 185- era portata
all’attenzione della Corte Costituzionale.
La Corte Costituzionale si pronunciava sulla questione con sentenza n. 149 del
2017, con cui la dichiarava in parte inammissibile ed in parte infondata.

RGR n. 28401/12

C

est._
Federici

l’inesistenza di un divieto costituzionale di efficacia retroattiva della norma tributaria;

3
All’udienza camerale del 27 marzo 2018 la causa è stata decisa. Risultano
tempestivamente depositate memorie ex art. 380 bis 1 c.p.c.

Considerato che:
E’ opportuno preliminarmente ripercorrere le vicende normative relative al
suddetto credito di imposta.
La legge 296 del 2006 attribuiva un credito di imposta del 10% (poi innalzato al

in relazione al sostenimento di costi di ricerca e sviluppo (la norma è stata poi
abrogata nel 2012). I costi non potevano superare per ciascuna impresa e ciascun
periodo di imposta 15 milioni di euro (poi 50 milioni ex legge 244 del 2007)
Intervenne successivamente il d.l. n. 185 del 2008, conv. in I. n. 2 del 2009. L’art.
29, co. 1, del suddetto decreto legislativo affermava che:
< <1. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attività di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti.». Si stabiliva pertanto che tutti i crediti di imposta vigenti (inclusi quelli della legge 296 del 2006) fossero soggetti ad un tetto massimo fruibile dalle imprese (C 375 milioni per 2008, C 533 milioni per 2009) ai sensi della normativa generale già in vigore per i crediti di imposta, rappresentata dal menzionato d.l. 138 del 2002. Per fruire dei crediti di imposta riconosciuti dalla legge n. 296 cit. occorreva quindi una selezione dei contribuenti da ammettere al beneficio, e ciò anche per quelli maturati prima dell'entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008, relativi a costi sostenuti prima di tale data (salva l'ipotesi in cui il contribuente non ne avesse già usufruito). Al fine della selezione l'art 29, commi 2, 3 e 5 del d.l. 185 cit. previde quindi l'invio da parte dei contribuenti di un formulario telematico, con una finestra temporale entro la quale introdurre le domande, poi stabilita con successivo atto amministrativo nel periodo decorrente dalle ore 10.00 del 6.05.2009 (giorno denominato poi informalmente "click day") alle ore 24.00 del 5.06.2009. RGR n. 28401/12 C . est. Federici 40% ex lege n. 244 del 2007 per i contratti con università) per il periodo 2007-2009 4 I suddetti commi 2), 3) e 5) prevedevano che: «2. Per il credito di imposta di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e successive modificazioni, gli stanziamenti nel bilancio dello Stato sono pari a 375,2 milioni di euro per l'anno 2008, a 533,6 milioni di euro per l'anno 2009, a 654 milioni di euro per l'anno 2010 e a 65,4 milioni di euro per l'anno 2011. A decorrere dall'anno 2009, al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonché l'effettiva copertura a) per le attività di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano già avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal Direttore della predetta Agenzia; l'inoltro del formulario vale come prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito d'imposta; b) per le attività di ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica alla Agenzia delle entrate vale come prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito di imposta successiva a quello di cui alla lettera a). 3. L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria; la fruizione del credito di imposta è possibile nell'esercizio in corso ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle disponibilità finanziarie, negli esercizi successivi; b) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera b), la certificazione dell'avvenuta presentazione del formulario, raccoglimento della relativa prenotazione, nonché' nei successivi novanta giorni l'eventuale diniego, in ragione della capienza. In mancanza del diniego, l'assenso si intende fornito decorsi novanta giorni dalla data di comunicazione della certificazione dell'avvenuta prenotazione. 5. Il formulario per la trasmissione dei dati di cui ai commi da 2 a 4 del presente articolo e' approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, RGR n. 28401/12 est. Federiei Co finanziaria, la fruizione del credito di imposta suddetto è regolata come segue: 5 adottato entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento è attivata la procedura per la trasmissione del formulario.». Seguendo la disciplina riportata, la società ricorrente introdusse la domanda, ricevendo però il 15.6.2009, in via telematica, comunicazione di diniego alla fruibilità del credito di imposta per "esaurimento risorse". Va anche detto che, successivamente a tali fatti, al fine di sopperire 2009 (come modificato dall'articolo 4, co. 1, del d.l. n. 40 del 2010, convertito, con modificazioni, in I. n. 73 del 2010) dispose -per gli anni 2010 e 2011- uno stanziamento di ulteriori risorse destinate al finanziamento del credito d'imposta in argomento (complessivamente pari a 350 milioni di euro). Con decreto del Ministro dello sviluppo economico emanato il 4 marzo 2011 di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, sono state individuate le modalità di utilizzo dell'ulteriore stanziamento disposto dal co. 236 dell'articolo 2 della citata I. n. 191. Con le nuove risorse, il credito di imposta è divenuto utilizzabile nella misura massima del 47,53%. Come già accennato questa Corte aveva sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art 29 co. 1 del d.l. 185 del 2008 per violazione dell'ad 3 Cost., in relazione al trattamento normativo dei crediti già maturati nel 2007 e 2008, anteriormente all'entrata in vigore del suddetto d.l. 185, per violazione del principio dell'affidamento dei privati nei confronti della Pubblica Amministrazione. In via subordinata, aveva anche sollevato questione di legittimità costituzionale dei commi 2, lett. a) e 3 del medesimo art. 29 per violazione dell'art 3 Cost., per avere fondato la procedura di selezione su mero criterio cronologico. La Corte Costituzionale si è pronunciata con la sentenza n. 149 cit.; Ritenuto che: Il primo motivo è infondato. Occorre osservare che in relazione all'asserito contrasto della suddetta normativa con gli art. 41, 97 e 117 Cost. si è già espressa questa Corte, dichiarando la questione infondata, con motivazioni che questo collegio condivide ed alle quali si richiama espressamente (Cass., Sez. 6-5, ord. 3576 del 2015). all'esaurimento delle disponibilità finanziarie, l'articolo 2, co. 236, della I. n. 191 del 6 In relazione al contrasto con l'art. 3 Cost. invece è stata la Corte Costituzionale, con la citata sentenza n. 149 del 2017, a dichiarare la questione infondata in merito all'art. 29 co. 1 e inammissibile in merito all'art. 29 co. 2, del d.l. 185 del 2008. In riferimento alla prima questione, relativa al contrasto dell'art. 29 co. 1, con l'art. 3 Cost. -che in sintesi si traduce nella asserita violazione del principio dell'affidamento perché lo Stato italiano dapprima (nel 2006) ha riconosciuto un credito di imposta per la spese per ricerca, senza prevedere un tetto massimo per operante anche per i crediti relativi alle spese sostenute prima che la nuova normativa entrasse in vigore (e quindi le spese sostenute tra il 2006 ed il 2008)-, la Corte Costituzionale ha escluso il contrasto della norma con i parametri costituzionali invocati, affermando che un intervento retroattivo del legislatore che incida su diritti soggettivi perfetti non è di per sé in contrasto con la Costituzione se non è irrazionale, se è giustificato a salvaguardia di altri valori costituzionali e se è proporzionato; nel caso di specie la Corte ha ritenuto che la mancanza di tetto massimo per la fruibilità dei crediti di imposta giustificasse un intervento anche retroattivo per salvaguardare le finanze statali (art 2, 3 e 81 Cost.); ha inoltre evidenziato che gli ulteriori interventi normativi, di cui alla legge n. 191 del 2009 per tutelare le posizioni dei titolari di crediti "perdenti", hanno salvaguardato il rispetto dei principi di ragionevolezza e proporzionalità dell'intera disciplina. In merito alla seconda questione, relativa al contrasto dell'art. 29, co. 2, lett. a), e 3, del d.l. n. 185 cit., con l'art. 3 Cost. -che in sintesi si traduce nel dubbio sulla legittimità di un sistema di fruibilità dei crediti basato su un meccanismo, quale quello della priorità temporale della domanda telematica fino ad esaurimento risorse, che conduce a risultati del tutto scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito ma anche dalla solerzia nel loro esercizio, perchè fondato su elementi in fin dei conti casuali, quale la velocità dei meccanismo di trasmissione informatica all'interno di una marea vastissima di concorrenti-, occorre sempre riferirsi a quanto affermato dalla Consulta, che ha dichiarato inammissibile la questione perchè un eventuale accoglimento della stessa determinerebbe un nuovo assetto normativo "caratterizzato da iniquità e irragionevolezza", in quanto nel frattempo il legislatore è intervenuto con la legge n. 191 del 2009 per salvaguardare, almeno in parte, la posizione dei "perdenti", cosicchè la dichiarazione di illegittimità della normativa del 2008 farebbe perdere ai "vincitori" il beneficio ottenuto, senza che gli stessi possano essere RGR n. 28401/12 Co est. Federici s. e l'utilizzo di tale credito, e successivamente (nel 2008) ha introdotto tale tetto, 7 recuperati ai sensi della legge n. 191 cit., dato che i finanziamenti da essa previsti sono riservati ai soli "perdenti" della prima procedura. Il secondo motivo è infondato. La denunciata contraddizione della motivazione consisterebbe nel fatto che da un lato il giudice regionale ha riconosciuto il diritto soggettivo a fruire del credito, ma dall'altro ha affermato che il d.l. n. 185 ha inciso solo sulle modalità di fruizione, affermazione inesatta laddove con il diniego il diritto è stato in realtà soppresso e non Va rilevato che, essendo stata depositata la sentenza in data 29.04.2011, al motivo di gravame si applica l'art. 360 n. 5) c.p.c. nella versione ante 2012, sebbene successiva al 2006. Il motivo è al limite della inammissibilità perché <

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