Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18666 del 23/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 30/06/2016, dep. 23/09/2016), n.18666

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CANZIO Giovanni – Presidente –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – Consigliere –

Dott. CENTONZE Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1184/2010 proposto da:

C.M., elettivamente domiciliato in ROMA VIA VITTORIO

EMANUELE II 118, presso lo studio dell’avvocato GIAN LUIGI GREZ,

rappresentato e difeso dagli avvocati ALBERTO POZZO, GIANLUIGI

MASNATA giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 145/2008 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata il 18/11/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/06/2016 dal Consigliere Dott. ADET TONI NOVIK;

uditi per il ricorrente gli Avvocati MASNATA e POZZO che hanno

chiesto l’accoglimento del ricorso e della memoria depositati;

udito per il controricorrente l’Avvocato PISANA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. L’Agenzia delle Entrate di Genova, all’esito dell’esperimento negativo della fase del contraddittorio di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5, emetteva a carico di C.M., titolare di un bar-pasticceria in (OMISSIS), avviso di accertamento di maggiori ricavi ai fini Irpef, Irap, Iva e contributi previdenziali per l’anno di imposta (OMISSIS).

2. C. impugnava l’avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Genova che lo accoglieva.

3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale di Genova, che con sentenza del 13 ottobre 2008 lo accoglieva parzialmente rideterminando i ricavi nella misura proposta nel contraddittorio, con un abbattimento del 40% rispetto a quanto accertato. In particolare, il giudice di secondo grado osservava che gli atti impositivi si basavano sugli studi di settore, che potevano essere oggetto di prova contraria e che questa, nel caso concreto, non era stata fornita. Infatti, a fronte di ricavi dichiarati per Euro 260.989 era stato dichiarato un reddito di impresa di Euro 10.821, assolutamente inadeguato. Sussisteva chiaramente un comportamento antieconomico del contribuente che consentiva di dubitare della fedeltà delle operazioni dichiarate e faceva desumere l’esistenza di maggiori ricavi. Tali incongruenze rendevano legittimo l’accertamento dell’ufficio e corretta la quantificazione dei maggiori ricavi nella misura ridotta nel corso del contraddittorio.

4. Avverso la sentenza del giudice di appello, C., ricostruito il quadro di diritto ed i principi giurisprudenziali, ricorre per i seguenti motivi: 1) contraddittoria ed insufficiente motivazione in merito alla sussistenza di gravi incongruenze tra i ricavi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desunti dagli studi di settore; le gravi incongruenze richieste dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, per legittimare il ricorso ad accertamento analitico induttivo non potevano consistere semplicemente nello scostamento tra quanto dichiarato e quanto determinato in base allo studio di settore, essendo necessari altri elementi di valenza probatoria o indiziaria. La Commissione tributaria regionale non aveva spiegato le ragioni per cui il dato statistico consentiva il ricorso all’accertamento analitico induttivo, trattandosi oltretutto di uno scostamento non particolarmente elevato. 2) violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3; la contestazione del comportamento antieconomico del contribuente era inconferente al fine di procedere all’applicazione degli studi di settore. Gli studi di settore avevano natura di presunzione semplice, ma la decisione impugnata aveva ad essi attribuito il carattere di presunzione legale ponendo a carico del contribuente l’onere della prova contraria. Formula quesito di diritto sul punto se la procedura di accertamento mediante applicazione degli studi di settore comporti lo spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente. 3) omessa motivazione circa la congruità della riduzione proposta dall’ufficio e delle ragioni per cui non erano stati accolti gli argomenti del ricorrente.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

5. Il ricorrente ha depositato memoria contestando l’eccezione di inammissibilità prospettata nel controricorso; ribadisce le proprie doglianze e conferma i motivi di ricorso in precedenza dedotti.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi nel riferimento al valore e all’applicazione degli studi di settore, sono infondati. Questa Corte ha già chiarito che, in tema di accertamento induttivo dei redditi (e in materia di Iva), “l’Amministrazione finanziaria può – ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1913, art. 39 – fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente” (Cass. 6389/2014; Cass. 17038/2002), e che anche, in caso di contabilità regolarmente tenuta, non è precluso all’amministrazione finanziaria di procedere, legittimamente, all’accertamento analitico induttivo dei ricavi (o del reddito d’impresa) dichiarati da un contribuente che, nel corso dell’esercizio controllato, abbia posto in essere un comportamento palesemente antieconomico. Da qui, il conseguente spostamento dell’onere della prova a carico di quest’ultimo, il quale, dal canto suo, deve validamente motivare quelle scelte imprenditoriali non in linea con i criteri di economicità (cfr. per tutte Cass. n. 398/2003; n. 6337/2002). In particolare, i cd. studi di settore introdotti dal D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies, direttamente derivanti dai “redditometri” o “coefficienti di reddito e di ricavi” previsti dal D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito in L. 27 aprile 1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni, sono da ritenere supporti razionali offerti dall’amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti. Pertanto i dati in tal modo presunti possono essere utilizzati dall’ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finchè non ne sia dimostrata l’infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 5977 del 14/03/2007, n. 26919 del 2006). Come hanno affermato le Sezioni Unite di questa Corte “L’onere della prova, cui nemmeno l’Ufficio è sottratto in ragione della peculiare azione di accertamento adottata, è così ripartito: a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento; b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce” il contraddittorio tra le parti costituisce lo strumento privilegiato che consente di “fotografare” la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa “incoerenza” con la “normale redditività” delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato”.

2. Nel caso in esame, il contraddittorio è stato realizzato e da esso, come ritenuto dalla C.T.R. non sono emersi elementi che giustificassero le gravi incongruenze tra i costi sostenuti e il reddito dichiarato, “al limite della sussistenza”, in relazione ad un esercizio situato in zona centrale. La giurisprudenza è da tempo orientata a sostegno dell’affermazione che, a fronte di condotte aziendali che risultano in netto contrasto con le leggi del mercato, compete all’imprenditore dimostrare, in modo specifico, che la differenza negativa tra costi di acquisto e prezzi di rivendita, emersa dalle scritture contabili, non è dovuta all’occultamento di corrispettivi, ma trova valide ragioni economiche che la giustificano (ex pluribus, Cass. n. 8068/2010; n. 11242/2011).

La circostanza, invero, che a fronte di notevoli costi una impresa commerciale dichiari, ai fini dell’imposta sul reddito un reddito esiguo, costituisce una condotta commerciale anomala, di per sè sufficiente a giustificare da parte dell’erario una rettifica della dichiarazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, a meno che il contribuente non dimostri concretamente la effettiva sussistenza di validi motivi per porre in essere un comportamento palesemente antieconomico. Il che non si traduce in un sindacato sulle scelte imprenditoriali, ma consente di presumere l’esistenza di proventi non dichiarati, correttamente desunta dalla abnormità, ed irragionevolezza del dato dichiarato, che lasciando presupporre una attività gestionale antieconomica, induce, logicamente, a ritenere complessivamente inattendibile la documentazione. In tali casi, pertanto, è consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici – purchè gravi, precise e concordanti – un maggior reddito di impresa.

Va quindi ribadito il principio che un comportamento del contribuente palesemente antieconomico costituito da un rilevante rapporto deficitario tra valore complessivo dei costi sostenuti e i ricavi dichiarati integra le gravi incongruenze che legittimano l’applicazione degli studi di settore.

3. Il terzo motivo è inammissibile. La CTR ha compiuto un esame di fatto e, tenuto conto delle rimostranze espresse dal contribuente nel corso del contraddittorio, ha apportato una congrua riduzione dei maggiori ricavi accertati; nè, dal canto suo, il ricorrente indica quali fatti decisivi non sono stati considerati.

Appare d’altronde manifesto che, sub specie del prospettato vizio di motivazione la parte ricorrente non si limita a chiedere a questa Corte un controllo circa la coerenza o la sufficienza dell’iter argomentativo utilizzato dal giudice del merito, ma chiede – invece – la rinnovazione della valutazione in ordine al materiale probatorio dedotto in atti, con inammissibile sovrapposizione del giudizio di questa Corte ai poteri propri ed esclusivi del giudice del merito.

Ed Infatti è ius receptum che: “Il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall’art. 360 c.p.c., n. 5, non equivale alla revisione del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che una simile revisione, in realtà, non sarebbe altro che un giudizio di fatto e si risolverebbe sostanzialmente in una sua nuova formulazione, contrariamente alla funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità; ne consegue che risulta del tutto estranea all’ambito del vizio di motivazione ogni possibilità per la Corte di Cassazione di procedere ad un nuovo giudizio di merito attraverso l’autonoma, propria valutazione delle risultanze degli atti di causa.

Nè, ugualmente, la stessa Corte realizzerebbe il controllo sulla motivazione che le è demandato, ma inevitabilmente compirebbe un (non consentito) giudizio di merito, se – confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie – prendesse di ufficio in considerazione un fatto probatorio diverso o ulteriore rispetto a quelli assunti dal giudice del merito a fondamento della sua decisione, accogliendo il ricorso “sub specie” di omesso esame di un punto decisivo” (Cass. Sez. L, Sentenza n. 3161 del 05/03/2002).

La soccombenza del ricorrente ne comporta la condanna al pagamento delle spese in favore della controricorrente nella misura liquidata in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso e condanna II ricorrente a rifondere le spese di lite che liquida in Euro 2.200 oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 30 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016