Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18660 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18660 Anno 2018
Presidente: GRECO ANTONIO
Relatore: GUIDA RICCARDO

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 23512/2012 R.G. proposto da
INDUSTRIE RIUNITE MANUFATTI AUTO (I.R.M.A.) SPA, con socio unico,
rappresentata e difesa dall’avv. Andrea Cimmino, con domicilio eletto in
Roma, via della Quattro Fontane n. 31, presso lo studio dell’avv. Francesco
Fratini.
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore

pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in
Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;
– controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo,
sezione staccata di Pescara, n. 152/10/12, pronunciata il 2/02/2012,
depositata il 1°/03/2012.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2018 dal
Consigliere Riccardo Guida.

Data pubblicazione: 13/07/2018

RG n. 23512/2012 /
Cons. est. Riccardo Guida

RITENUTO IN FATTO
La INDUSTRIE RIUNITE MANUFATTI AUTO (I.R.M.A.) SPA ricorre,
articolando tre motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate,
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale
dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara (hinc: CTR) indicata in epigrafe.
La sentenza impugnata, riformando la decisione della Commissione

Centro Operativo di Pescara (hinc: COP) dell’Agenzia delle entrate che, ai
sensi dell’art. 29 d.l. n. 185 del 29 novembre 2008, convertito con
modificazioni dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009, aveva negato, per
«esaurimento delle risorse finanziarie», il nulla-osta alla fruizione del credito
d’imposta previsto dall’art. 1, commi 280 e seguenti, della legge n. 296 del
27 dicembre 2006, richiesto dalla contribuente, in relazione ai costi
sostenuti per attività di ricerca e sviluppo avviata prima del 29/11/2008,
nella misura di euro 152.765,00 per il 2008.
La CTR ha disatteso le censure d’incostituzionalità mosse dalla
contribuente all’art. 29 cit. che ha posto alcuni limiti alla concreta fruizione,
da parte delle imprese, dei crediti d’imposta maturati per ricerca e sviluppo,
ed ha ritenuto ragionevole la scelta del legislatore, volta a fronteggiare
l’eccezionale situazione di crisi internazionale e a potenziare le misure fiscali
e finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi fissati dal
programma di stabilità e di crescita; la sentenza impugnata evidenzia che il
credito d’imposta già entrato nel patrimonio dell’impresa non è stato negato
dall’art. 29 cit., ma è stato semplicemente differito nel tempo; infine, a
giudizio della CTR, non è neppure viziata, sotto i diversi profili dedotti dalla
contribuente, l’articolata procedura di ammissione delle imprese al beneficio
fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione delle domande
telematiche.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Primo motivo di ricorso: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 29
D.L. n. 185/08, conv. in Legge n. 2/09 (come integrato dall’art. 2, comma
236, della L. n. 191/09); dell’art. 1, commi 280-284, della Legge n. 296/06;
degli artt. 1, 3 e 10, dello Statuto del contribuente (L. 212/2000); nonché

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tributaria provinciale di Pescara, ha dichiarato legittimo il provvedimento del

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Cons. est. Riccardo Guida

dei principi vigenti in materia di irretroattività della legge, certezza del
diritto, ragionevolezza e legittimo affidamento anche con riferimento alla
disciplina comunitaria in materia di ricerca e sviluppo (art. 3, 9, 41, 117,
Cost.; art. 163, Trattato CE; disciplina in materia di ricerca e sviluppo CE
2006/C 323/01, in G.U. dell’Unione Europea del 30.12.2006, C 323;
decisione della Commissione C (2007) 6042 def.) in relazione all’art. 360,

La ricorrente lamenta che la sentenza impugnata, nel dichiarare
legittimo il diniego di nulla-osta alla fruizione del credito d’imposta previsto
dall’art. 1, commi 280 e seguenti, della legge n. 296 del 27 dicembre 2006,
richiesto dalla società in relazione ai costi sostenuti per attività di ricerca e
sviluppo avviata prima del 29/11/2008, ha violato lo stesso art. 29,
dandone un’interpretazione contraria alla sua

ratio, che era quella di

garantire la “certezza delle strategie di investimento” e l’intangibilità dei
“diritti quesiti” delle società che, anteriormente all’entrata in vigore della
norma, avevano già pianificato la strategia d’investimento nel settore della
ricerca e dello sviluppo, sostenendo rilevanti spese.
Addebita, inoltre, alla CTR di avere affermato contra legem che la
fruizione del diritto era stata solo differita al momento dello stanziamento di
nuove risorse, poiché procrastinare a tempo indeterminato il beneficio
fiscale equivale a ridisegnare i presupposti della fattispecie sostanziale
previsti dalla legge istitutiva (che configurava il diritto al rimborso del
credito d’imposta come una diretta conseguenza del sostenimento della
spesa).
Soggiunge, infine, che la prospettata interpretazione dell’art. 29 cit.
(ossia il riconoscimento del pieno diritto al rimborso del credito d’imposta),
disattesa dalla CTR, è l’unica conforme ai principi costituzionali e comunitari
vigenti in materia di retroattività delle leggi, di tutela dell’affidamento e di
certezza del diritto.
2. Secondo motivo: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, dello
Statuto del contribuente (L. 212/2000), nonché dell’art. 3, comma 4, della
L. n. 241/90; dell’art. 29, D.L. n. 185/08, conv. in Legge n. 2/09, in
relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

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comma 1, n. 3 c.p.c.».

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La ricorrente si duole dell’illegittimità della sentenza impugnata laddove`
è stato ritenuto che il diniego di nulla-osta dell’Amministrazione finanziaria
sia stato correttamente motivato.
Rileva, al riguardo, di avere dedotto nel giudizio di merito che il
provvedimento di diniego non indicava se il nulla-osta era stato negato
perché risultavano esaurite le risorse disponibili per il 2008, o perché erano

non dava conto della graduatoria formata dall’Agenzia fiscale, con la
menzione del giorno e dell’ora di ricezione delle diverse domande di
prenotazione e dei soggetti ai quali il nulla-osta era stato accordato, per cui
non era possibile alcun controllo circa la correttezza dell’operato
dell’Amministrazione.
Espone che non è adeguatamente motivato un provvedimento che,
incidendo pesantemente sulla posizione acquisita dall’interessato, neghi il
nulla-osta limitandosi ad addurre l’«esaurimento delle risorse disponibili»,
senza nemmeno specificare quali siano quelle risorse, quante siano le
domande pervenute prima di quella che viene respinta e quale sia la
posizione in graduatoria dell’interessato, cui non vengono fornite indicazioni
circa la possibilità di fruire in futuro del credito maturato.
3. Terzo motivo: «Questione di legittimità costituzionale dell’art. 29,
D.L. n. 185/08, convertito in L. 2/09 (come integrato dall’art. 2, comma
236, L. n. 191/09), con riferimento agli artt. 3, 9, 23, 41 e 117, Cost., e ai
principi costituzionali in materia di ragionevolezza, di certezza del diritto,
legittimo affidamento, legalità e determinatezza (e questione pregiudiziale
comunitaria relativa alle medesime disposizioni, in relazione alla normativa
comunitaria di seguito indicata).».
La ricorrente prospetta l’illegittimità costituzionale dell’art. 29 cit., nel
caso in cui esso debba essere interpretato come una norma che introduce
un vincolo al credito d’imposta (anche per gli enti commerciali che avevano
avviato l’attività di ricerca e di sviluppo anteriormente alla data di entrata in
vigore della stessa disposizione), assoggettandone la fruizione all’assenso
dell’Amministrazione finanziaria, cui sarebbe consentito di negare il nullaosta in ragione della capienza degli stanziamenti disponibili e dell’ordine

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già stati impegnati tutti i fondi stanziati dalla legge fino al 2011, e, ancora,

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cronologico di arrivo, per via telematica, dell’apposito formulario redatto
dalle imprese interessate al beneficio fiscale.
In tale caso, infatti, secondo la prospettazione difensiva della ricorrente,
l’art. 29 cit. si porrebbe in contrasto con i principi costituzionali di
uguaglianza, ragionevolezza, e di tutela del legittimo affidamento e della
certezza delle situazioni giuridiche, nonché con quello del riconoscimento

Rileva, infine, che l’introduzione, da parte dell’art. 29 cit., di vincoli alla
fruizione del credito d’imposta contrasterebbe con il principio di effettività e
di affidamento vigente nell’ordinamento comunitario, che impedisce che una
successiva modifica della normativa nazionale possa privare un soggetto
passivo del diritto ad una deduzione, acquisito sulla scorta di una
precedente disposizione comunitaria (nella specie: l’art. 1, comma 284,
della legge n. 296/2006 che subordinava l’efficacia dell’agevolazione
introdotta dal legislatore nazionale all’autorizzazione della Commissione
europea che, successivamente, era intervenuta).
4. Nella prospettiva, d’ordine sistematico, di un ordinato ed esaustivo
scrutinio dei motivi di ricorso (cfr. § 5 e seguenti), è il caso di delineare il
quadro normativo dei crediti d’imposta richiesti dalla contribuente, così
sintetizzabile: a) l’art. 1, comma 280, legge n. 296/2006, successivamente
abrogato, ma applicabile

ratione temporis

alla fattispecie in esame,

riconosceva alle imprese, per le annualità 2007, 2008 e 2009, un credito
d’imposta del 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo; b) in
epoca posteriore, l’art. 29 cit., per quanto adesso rileva, ha previsto un
tetto massimo per tali crediti d’imposta (fissando i relativi stanziamenti nel
bilancio dello Stato); c) si è reso così necessario individuare, per le attività
di ricerca avviate anteriormente al 29/11/2008, una procedura di selezione
delle imprese destinate a fruire del beneficio fiscale; d) si è, quindi, stabilito
che, a decorrere dal 2009, per la fruizione del credito d’imposta, le imprese
dovessero prenotarsi inoltrando (entro 30 giorni dal provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle entrate di approvazione del formulario), in via
telematica, un apposito formulario all’Agenzia delle entrate che avrebbe
esaminato le domande secondo l’ordine cronologico di arrivo e avrebbe

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dell’importanza strategica dell’attività di ricerca e di sviluppo.

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Cons. est. Riccardo Guida

comunicato alle imprese un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria;
e) in data 21/04/2008, il direttore dell’Agenzia delle entrate ha stabilito che
i formulari (per i progetti d’investimento in attività di ricerca e sviluppo già
avviati alla data del 28/11/2008) dovessero essere presentati, a pena di
decadenza dal contributo, dalle ore 10 del 6/05/2009 (c.d. click day), alle
ore 24 del 5/06/2009; f) per i crediti d’imposta maturati negli anni 2007,

dell’Agenzia delle entrate, per esaurimento dei fondi disponibili, l’art. 2,
comma 236, della legge 23 dicembre 2009, n. 191, ha autorizzato un
ulteriore stanziamento di euro 200 milioni, per ciascuno dei due anni 2010 e
2011 (importo ridotto, per il 2010, con un successivo intervento normativo),
le cui modalità di utilizzo (definite dal decreto del ministro dell’economia e
delle finanze del 4 marzo 2011) consistevano nella fruizione dei crediti nella
misura massima del 20,37% dell’importo complessivamente richiesto per gli
anni 2007, 2008 e 2009, a decorrere dalla data di pubblicazione del
medesimo decreto, e dell’ulteriore 27,16% a decorrere dal 2011.
5. Così ricostruita la complessa trama normativa dei crediti d’imposta
per attività di ricerca e sviluppo, venendo, adesso, all’esame del thema
decidendum, il primo e il terzo motivo, da esaminare congiuntamente
perché connessi, sono infondati.
5.1. La CTR, sviluppando, in linea di massima, un accurato e coerente
iter argomentativo, esente da vizi d’ordine logico-giuridico, senza incorrere
in alcuna delle prospettate violazioni di principi, nazionali e comunitari, di
valori fondamentali, di rango costituzionale, o di norme primarie, ha
affermato, innanzitutto, la legittimità delle leggi ordinarie (anche quelle
tributarie) retroattive, a condizione che esse: «trovino adeguata
giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto
con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, così da non incidere
arbitrariamente sulle posizioni sostanziali poste in essere da leggi
precedenti.» (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata).
5.2. La decisione, inoltre, ha correttamente escluso – con motivazione
esaustiva, non censurabile sul piano giuridico – che la procedura introdotta
dall’art. 29 cit., per la selezione delle imprese cui riconoscere i crediti

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2008 e 2009, di cui non era stata autorizzata la fruizione da parte

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d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29/11/2008,
abbia leso il catalogo dei principi, nazionali e comunitari, e dei valori
costituzionali richiamati dalla contribuente (principio di buona fede e
affidamento, di libertà d’iniziativa economica, di tutela della concorrenza
etc.); al riguardo, la pronuncia gravata ha sottolineato che il d.l. n.
185/2008 (c.d. «decreto anticrisi») perseguiva l’obiettivo di rendere

economica internazionale del 2008, che aveva investito anche l’Italia, ed era
conforme al principio, sancito dall’art. 81 Cost., che preclude allo Stato di
assumere nuovi o maggiori oneri senza la necessaria copertura.
Per di più, secondo la CTR, per effetto dei successivi interventi
normativi (art. 2, comma 236, della legge n. 191/2009), la fruizione del
credito d’imposta, da parte dei contribuenti esclusi dal beneficio fiscale, non
è stata radicalmente negata, ma semplicemente differita nel tempo, agli
esercizi successivi al 2011.
6. Le valutazioni del giudice d’appello sulla legittimità costituzionale
dell’intero sistema di fruizione del beneficio fiscale hanno ricevuto un
autorevole e dirimente riconoscimento – anche nella prospettiva
dell’esclusione della fondatezza dei rilievi d’incostituzionalità formulati dalla
contribuente nel presente giudizio – grazie a due recenti pronunce della
Corte costituzionale (Corte cost., sent. n. 236 del 16/10/2014; Corte cost.,
sent. n. 149 del 27/06/2017) che hanno dichiarato inammissibili le questioni
di legittimità costituzionale dell’art. 29 cit., sollevate dai giudici a quibus,
per violazione del principio, tutelato dall’art. 3 Cost., dell’affidamento del
cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche.
6.1. I giudici remittenti (cfr., in particolare, Cass., sez. sesta civile,
ordinanza 23/02/2015, n. 3576) hanno sollevato questione di legittimità
costituzionale dell’art. 29 cit., in relazione all’art. 3 Cost., formulando due
rilievi critici, vale a dire: innanzitutto, che la norma, nell’introdurre un tetto
massimo di stanziamento ed una procedura per la selezione dei crediti
d’imposta, senza fare salvi i diritti e le aspettative delle imprese sorti in
relazione ad attività di ricerca e di sviluppo avviate prima del 29/11/2008,
avrebbe leso l’affidamento dei contribuenti che avevano intrapreso iniziative

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prevedibili le entrate e le uscite dello Stato, per fare fronte alla grave crisi

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economiche confidando nella stabilità del quadro normativo vigente; in
secondo luogo (ed anche in via subordinata), che la procedura
d’ammissione al beneficio fiscale, prevista dallo stesso articolo, basata sul
criterio cronologico della ricezione delle domande telematiche dei
contribuenti, non irrazionale, sul piano astratto, perché espressione del
principio di antica tradizione «prior in tempore potior in iure», riguardando

destinatario di atti trasmessi in via telematica, condurrebbe a risultati
casuali e scollegati dal merito delle ragioni di credito e dalla solerzia dei
richiedenti, in tal modo ingenerando una disparità di trattamento tra i
contribuenti, tutti titolari di crediti d’imposta.
6.2. La Consulta ha dissolto ogni ombra di dubbio sulla conformità della
norma in questione all’asse valoriale della Carta, richiamando il proprio
costante indirizzo, in base al quale il legittimo affidamento del cittadino
nella certezza delle situazioni giuridiche (tutelato dall’art. 3 Cost.) non
esclude la facoltà del legislatore di adottare disposizioni che modifichino
diritti soggettivi perfetti, in senso sfavorevole ai titolari (come, nella specie,
avviene per il diritto delle imprese al beneficio fiscale), a condizione che
l’intervento normativo, retroattivo, che incide sull’affidamento dei cittadini
nella sicurezza giuridica, abbia una «causa normativa adeguata» (come un
interesse pubblico sopravvenuto; un’inderogabile esigenza) e sia rispettoso
del principio di ragionevolezza, nel senso di proporzionalità; in altre parole,
secondo la Corte: «il principio dell’affidamento è sottoposto al normale
bilanciamento proprio di tutti i diritti e valori costituzionali…».
6.2.1. Tenendo presente questo insegnamento, è dato rilevare che la
CTR, in forza di un’interpretazione restrittiva, ha ritenuto che il principio del
legittimo affidamento vincoli solo la pubblica amministrazione e non anche il
legislatore; il giudice delle leggi nazionale e la Corte di Giustizia dell’Unione
Europea, dal canto loro, invece, hanno riconosciuto che esso investe anche
la funzione legislativa.
Si registra, quindi, una lieve imprecisione della sentenza impugnata
che, però, non gioca alcun ruolo nella complessiva economia del giudizio in
quanto sia la Corte costituzionale (come sopra accennato), che la Corte di

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una vasta platea di concorrenti e fondandosi sul momento di arrivo al

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Giustizia, in alcune pronunce, hanno ammesso che l’applicazione del
principio di affidamento possa cedere il passo dinanzi ad interventi legislativi
dettati da particolari situazioni e da determinate condizioni.
Più specificamente, con riferimento alle materie regolate da norme
euro-unitarie, la Corte di Giustizia ha stabilito che il legittimo affidamento,
quale principio fondamentale dell’ordinamento dell’Unione, non si traduce

necessario, e di conseguenza ragionevolmente prevedibile, che le norme in
vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura
economica (Corte Giust., sentenza del 23.11.1999 nella causa C-149/96).
Di conseguenza, gli operatori economici non possono fare
legittimamente affidamento sulla conservazione di una situazione esistente
che può essere modificata nell’ambito del potere discrezionale delle
istituzioni comunitarie (cfr. sentenza 15 luglio 1982, causa 245/81, Edeka,
Race. 1982, pag. 2745, punto 27 della motivazione; sentenza 28 ottobre
1982, causa 52/81, Faust, Race. 1987, 3745, punto 27 della motivazione;
sentenza 17 giugno 1987, cause riunite 424 e 425/85, Frico, Race. 1979,
pag. 2755, punto 33 della motivazione), (Corte Giust., caso C-350/88).
6.3. A quanto fin qui osservato si aggiunga che la disposizione
censurata, a giudizio della Corte cost., ha una «causa normativa adeguata»
(che trova giustificazione nei principi, diritti e beni di rilievo costituzionale,
tutelati dagli artt. 2, 3, 81 Cost.), perché, per fronteggiare l’eccezionale crisi
economica del 2008 e per rilanciare l’economia, ha introdotto un tetto
massimo di stanziamento (nel bilancio dello Stato), in relazione al beneficio
fiscale creato dalla legge n. 296/2006, che non lo contemplava; in
quest’ottica, essa ha istituito, altresì, una procedura di selezione delle
imprese da ammettere al beneficio fiscale per le attività di ricerca avviate
prima del 29/11/2008.
D’altra parte, i contribuenti che, all’esito della selezione, si sono visti
negare il riconoscimento del loro credito (c.d. «perdenti»), per effetto della
legge n. 191/2009 (che ha previsto per essi un ulteriore finanziamento di
400 milioni di euro, poi ridotto dal d.l. n. 40/2010), hanno recuperato circa
la metà dei loro crediti.

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nell’aspettativa d’intangibilità di una normativa, specie in settori in cui è

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6.4. A giudizio della Corte costituzionale, la norma, esaminata al lume
delle finalità e del contesto economico che ne segnano la genesi, non lede
neppure i principi di ragionevolezza e proporzionalità, perché, a seguito dei
successivi interventi legislativi, la posizione dei titolari dei crediti
«perdenti», non ha subito un

vulnus assoluto, in quanto gli ulteriori

stanziamenti ad essi destinati hanno consentito la copertura di circa la metà

6.5. Quanto alla seconda censura sollevata dai giudici a quibus – quella
relativa alla disparità di trattamento tra contribuenti, tutti egualmente
titolari di crediti d’imposta, per effetto della procedura telematica di
ammissione al beneficio o, per converso, di diniego del nulla-osta -, la Corte
cost. ha concluso per l’inammissibilità della questione perché: «un suo
eventuale accoglimento […] determinerebbe un assetto normativo
caratterizzato da iniquità e irragionevolezza, poiché coloro che sono risultati
vincitori nella procedura telematica, non solo perderebbero il beneficio
ottenuto, ma non potrebbero neanche concorrere alla distribuzione del
successivo finanziamento previsto dall’art. 2, comma 236, della legge n. 91
del 2009, finanziamento che è riservato ai “perdenti”.».
6.6. L’indirizzo ermeneutico espresso dalla Consulta in subiecta materia
fornisce una robusta, convincente e decisiva prova di resistenza della
conformità a diritto della pronuncia della CTR – nella parte in cui si nega che
l’art. 29 cit. sia lesivo dei fondamentali valori della libertà d’iniziativa
economica e della tutela della concorrenza – perché, chiarito che i crediti
d’imposta originariamente riconosciuti andavano a coprire il 10% dei costi
delle attività di ricerca (ovvero il 40% in caso di contratti con università ed
enti pubblici di ricerca), esso pone in risalto un aspetto essenziale: che
l’ablazione retroattiva nei confronti dei soggetti non ammessi al beneficio, in
virtù della copertura di circa metà di quei crediti, garantita dai successivi
interventi normativi (di cui si è appena detto), è stata solo del 5% circa dei
costi sostenuti (20% per le attività convenzionate con università ed enti
pubblici di ricerca), sicché il venire meno di tale posta non può avere avuto
una decisiva incidenza negativa sui bilanci delle imprese.

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(47,53%) dei loro crediti.

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7. Del pari infondato è il secondo motivo, in base al quale la CTR
avrebbe ritenuto,

contra legem,

sufficientemente motivato il provvedimento

di diniego del nulla-osta in quanto contenente, in maniera succinta, tutte le
informazioni necessarie al contribuente per difendersi compiutamente.
8. Afferma la CTR che il COP, con provvedimento recante la data e l’ora
di ricezione del formulario della società contribuente (poi risultata

«per esaurimento delle risorse finanziarie»; in tal modo la società è stata
messa in grado di difendersi compiutamente, rispetto ad una procedura
imparziale nella formulazione della graduatoria, in quanto gestita da un
programma informatico, visto che l’indicazione del momento di ricezione
della domanda ha permesso al richiedente il beneficio fiscale di controllare
che non fossero state accolte istanze pervenute dopo la sua.
8.1. È necessaria la premessa, d’ordine giuridico, che questa Corte non
deve stabilire se l’Amministrazione finanziaria abbia o meno adeguatamente
motivato il diniego di nulla-osta – quale quaestio facti estranea allo specifico
rilievo critico in esame, nonché inammissibile nel giudizio di legittimità -,
ma deve esclusivamente verificare se la sentenza impugnata, nel ritenere
sufficiente la motivazione del diniego di nulla-osta, si conformi al canone
normativo secondo cui i provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria
debbono essere motivati.
8.2. Ciò precisato, osserva il Collegio che la CTR ha rispettato tale
regula iuris allorché essa, in primo luogo, ha dato conto, in modo chiaro e
convincente, dell’esauriente sviluppo motivazionale del provvedimento di
diniego del nulla-osta, corredato della compiuta esposizione dei presupposti
di fatto dell’atto amministrativo; in secondo luogo, ha rimarcato che la
contribuente è stata posta nella condizione di contestare, anche per via
giudiziaria, quel diniego, assertivamente lesivo di un diritto di credito già
entrato nel suo patrimonio.
8.3. La censura non è fondata anche per un’altra ragione: il diniego del
nulla-osta non è espressione dell’esercizio, da parte dell’Autorità erariale, di
una potestà impositiva, ma è qualificabile come un atto vincolato, il cui
contenuto – di riconoscimento o di esclusione del beneficio fiscale per il

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«perdente»), ha negato il nulla-osta alla fruizione del credito di imposta:

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contribuente – dipende esclusivamente dall’esistenza o dal difetto della
copertura finanziaria, sicché sull’Amministrazione non incombe l’obbligo di
motivare compiutamente la propria decisione.
8.3.1. S’intende dare continuità alla giurisprudenza secondo cui: «Solo
nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella
di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell’atto – come

600/73, 56 d.P.R. 633/72) – non può che essere esaustiva, essendo
l’Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad
esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in
vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell’atto da parte del
contribuente. E difatti – come dianzi detto – anche in sede giurisdizionale
l’Ufficio assume il ruolo di attore in senso formale e sostanziale, ed è tenuto
ad adempiere il relativo onere probatorio. […] Per converso, nel rapporto – a
ruoli invertiti – che s’instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto
della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del
provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività,
giacché in tale rapporto l’Ufficio assume il ruolo passivo di colui che “resiste”
alla pretesa creditoria del contribuente, e non è – pertanto – gravato
dall’onere di motivare compiutamente le proprie ragioni.» (Cass.
18/04/2014, n. 8998).
9. Ne consegue il rigetto del ricorso.
10.

Per la complessità della controversia e per l’assenza di un

consolidato orientamento giurisprudenziale, è congruo compensare, tra le
parti, le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
rigetta il ricorso;
compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 27 marzo 2018
DEPOSITATO IN CANCELLERA

Il Presidente

previsto da espresse disposizioni di legge (artt. 7 I. 212/00, 42 d.P.R.

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