Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18653 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18653 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

Data pubblicazione: 13/07/2018

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al numero 28390 del ruolo generale
dell’anno 2013, proposto
da
Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del
direttore

pro tempore,

rappresentato e difeso

dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici
della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si
domicilia;
– ricorrente contro
Fallimento di s.r.l. Pielle Shoes,

in persona del

curatore pro tempore;
-intimato—

per la cassazione della sentenza della Commissione
tributaria regionale della Toscana, depositata il 17
ottobre 2012, n. 147;
udita la relazione sulla causa svolta in camera di
consiglio il 22 marzo 2018 dal consigliere AngelinaMaria Perrino.
RG n. 28390/2013

Angelina-Maria Perrino est

ore

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Fatti di causa.
L’Agenzia delle dogane e dei monopoli notificò alla società
un avviso col quale ha recuperato iva all’importazione, scaturente
dalla contestazione dell’indebito ricorso al regime del deposito iva,
che si assumeva utilizzato in modo virtuale, ossia senza la
materiale introduzione della merce.
contribuente

impugnò

l’avviso,

ottenendone

l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale; quella
regionale ha accolto l’appello dell’ufficio, limitatamente agli importi
oggetto delle autofatturazioni eseguite dalla società prima delle
importazioni, facendo leva per il resto sulla mancanza di adeguata
prova da parte dell’Agenzia del carattere virtuale dell’introduzione
della merce nel deposito e comunque specificando che il
meccanismo dell’autofatturazione rappresenta modalità in tutto
equivalente all’assolvimento dell’imposta in dogana.
L’Agenzia delle dogane e dei monopoli propone ricorso
avverso questa sentenza, per ottenerne la cassazione, che affida a
otto motivi, cui non v’è replica.
Ragioni della decisione.
1.- Infondato è il primo motivo di ricorso,

col quale si

denuncia la nullità della sentenza per falsa applicazione del
principio di non contestazione e per violazione dell’art. 115 c.p.c.,
in combinazione con l’art. 1, 2° co., del d.lgs. n. 546/92, quanto
alla condotta dell’ufficio, che non avrebbe contestato l’effettività
dell’introduzione dei beni nel deposito.
Ciò in quanto il giudice d’appello sostiene, di contro, che
«l’Ufficio delle Dogane non ha fornito prova che le merci non
sono state introdotte nel magazzino, né che i mezzi di trasporto
non avrebbero potuto essere introdotti nei locali».
2.- Infondato è altresì il secondo motivo di ricorso, proposto
ex art. 360, 1° co., n. 3, c.p.c., col quale l’Agenzia lamenta la
violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art.

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La

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50-bis del d.l. 331/93, convertito con I. 427/93, là dove il giudice
d’appello non avrebbe valutato gli elementi indiziari introdotti in
giudizio relativi all’inidoneità strutturale del magazzino nel quale
sarebbero state introdotte le merci.
Sul piano della dedotta violazione dei criteri di riparto degli
oneri probatori, il giudice d’appello non dubita che l’onere di

deposito iva spetti al contribuente che intenda fruirne. La
motivazione parte difatti dall’assunto che costituisce il presupposto
di tale fruizione, ossia, appunto, dall’introduzione delle merci nel
deposito. Quel che il giudice d’appello assume non provato è un
fatto impeditivo -l’onere della prova del quale, secondo il regime
dinamico di distribuzione, spetta all’Agenzia-, dato dalle
caratteristiche di tale introduzione, che secondo l’ufficio è stata
virtuale, mentre secondo la società è stata fisica.
2.1.- La valutazione è stata svolta dalla Commissione
tributaria regionale in maniera complessiva e comparativa,
facendo leva sull’idoneità dei locali, che ha ritenuto idonei allo
scopo di ricezione e stoccaggio della merce, in base alle
misurazioni compiute dalla polizia giudiziaria, nonché sulla
regolarità della gestione del magazzino.
Ne consegue che il giudice d’appello ha adeguatamente
esaminato il fatto storico decisivo in questione, a nulla rilevando
che non abbia tutte le risultanze probatorie, segnatamente quelle
enunciate dall’Agenzia col ricorso (principio pacifico, per
l’espressione del quale vedi, fra varie, Cass. n. 11910/15; ord. n.
2498/15; ord. n. 701/15).
3.- Questa adeguata valutazione spoglia di decisività gli
elementi addotti dall’Agenzia, riverberandosi sull’inammissibilità
del terzo motivo di ricorso, proposto ex art. 360, 10 co., n. 5, col
quale essa denuncia appunto l’omesso esame circa il fatto decisivo
della natura virtuale e non fisica dell’introduzione della merce nel

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Angelina-Maria Penino

provare l’applicabilità del regime speciale correlato all’impiego del

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deposito.
4.- Inammissibile è altresì

il quarto motivo di ricorso,

proposto ex art. 360, 10 co., n. 5 c.p.c., col quale l’Ufficio lamenta
l’insufficienza della motivazione circa il fatto controverso e decisivo
delle caratteristiche dell’introduzione della merce nel deposito.
Esso s’infrange contro il principio di diritto, applicabile

ottobre 2012, si applica il testo novellato dell’art. 360, 1° co., n.
5, c.p.c.), secondo il quale la riformulazione di questa norma
dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati
dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al
costituzionale”

“minimo

del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia
motivazionale che si tramuta in violazione di legge
costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della
motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza
impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze
processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta
di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione
apparente”,

nel

“contrasto irriducibile tra affermazioni

inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente
incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto
di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez.un., 7 aprile 2014, n.
8053 e 8054 nonché, tra varie, ord. 9 giugno 2014, n. 12928 e
sez.un. 19881 del 2014). In definitiva, ha ulteriormente precisato
questa Corte (Cass., sez. un., 10 luglio 2015, n. 14477), la nuova
previsione del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. legittima solo la censura per
l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato
oggetto di discussione tra le parti, non essendo invece più
consentita la formulazione di censure per il vizio di insufficiente o
contraddittoria motivazione.

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ratione temporis (all’impugnazione della sentenza, depositata il 17

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5.- Infondato è poi il quinto motivo di ricorso, proposto ex
art. 360, 1° co., n. 5, c.p.c., col quale l’Agenzia denuncia la
contraddittoria motivazione della sentenza impugnata, là dove per
un verso il giudice d’appello ha affermato che l’Agenzia non ha
fornito prova che le merci non sono state introdotte nel
magazzino, ma, per altro verso, ha fatto leva, in senso opposto,

Nessuna contraddizione è difatti predicabile, in quanto gli
argomenti sono addotti a sostegno di diversi ragionamenti, relativi
a distinte autofatturazioni.
6.- Infondato è il sesto motivo di ricorso, proposto ex art.
360, 10 comma, n. 4, c.p.c., della nullità della sentenza, perché la
Commissione, benché in motivazione abbia dato contro della
parziale fondatezza della pretesa dell’ufficio, l’avrebbe poi in
dispositivo completamente disattesa.
La censura è smentita dalla lettura del dispositivo, della
sentenza, che contiene il parziale accoglimento dell’appello con la
conseguente dichiarazione di legittimità della pretesa tributaria
«limitatamente agli importi conseguenti alle somme portate
dalle auto fatturazioni anticipate>>.
7.ricorso,

Infondati sono altresì il settimo e l’ottavo motivo di
da esaminare congiuntamente, perché strettamente

connessi, con i quali, rispettivamente, l’Agenzia lamenta, in
entrambi i casi ex art. 360, 1° co., n. 3, c.p.c.:
– la violazione dell’art. 50 bis del d.l. 30 agosto 1993, n.

331, convertito, con modificazioni, dalla I. 29 ottobre 1993, n.
427, del principio di divieto dell’abuso del diritto e dell’art. 2697
c.c., sostenendo che gravi sulla società l’onere di provare la
sussistenza dei presupposti per il riconoscimento del beneficio
fiscale invocato, nonché della dimostrazione di ragioni
economicamente apprezzabili del deposito infragiornaliero
settimo motivo;

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su alcune autofatturazioni di data anteriore alle importazioni.

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– la violazione degli art. 17 e 67-70 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, in relazione al suddetto art. 50 bis del d.l. 331/93,

sostenendo che l’autofatturazione non possa costituire
adempimento sostitutivo dell’assolvimento dell’iva dovuta al
momento dell’importazione

ottavo motivo.

A fondamento della censura v’è, da parte dell’ufficio,

interna.
Quest’impostazione è errata.
Il sistema dell’iva alle importazioni è per sua natura
incardinato in quello generale dell’iva: «l’iva all’importazione è
intesa, al fine di garantire la neutralità del sistema comune
rispetto all’origine dei beni, a porre i prodotti importati nella
stessa situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto
riguarda gli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci»
(Corte giust. 25 febbraio 1988, causa C- 299/86, Rainer Drexl,
pronunciata su pregiudiziale italiana, punto 9).
Il che ne evidenzia la natura di tributo interno, in quanto l’iva
all’importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato
in quanto tale, ma s’inserisce nel sistema fiscale uniforme dell’iva,
che colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le
operazioni degli Stati membri, sia quelle all’importazione (Corte
giust. 5 maggio 1982, causa C- 15/81, Schul, punto 21): difatti, a
norma dell’art. 12, comma 5, della sesta direttiva,

«l’aliquota

applicabile all’importazione di un bene è quella applicata alla
fornitura di uno stesso bene effettuata all’interno del paese»;
norma, questa, la quale trova rispondenza nell’art. 69 del d.P.R.
633/72, che, ai fini della determinazione dell’iva all’importazione,
richiama l’applicabilità delle

«aliquote indicate me/l’articolo

16>>.
La natura interna del tributo non ne consente l’assimilazione
ai dazi, anche se l’iva all’importazione condivide con essi la

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Angelina-Maria P

l’esclusione dell’assimilazione dell’iva all’importazione e di quella

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caratteristica di trarre origine dal fatto dell’importazione
nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito
economico degli Stati membri (Corte giust. 11 luglio 2013, in
causa C-272/12, Harry Winston SA, punto 41), con la
conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell’iva
all’importazione sono collegati a quelli dei dazi.

sé stante; è, semplicemente, rispetto all’iva intracomunitaria,
segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al
meccanismo dell’importazione:
– sul piano procedimentale, l’iva alle importazioni va versata
per effetto ed in occasione di ciascuna importazione (art. 70 del
d.P.R. n. 633/72:

«l’imposta relativa alle importazioni è

accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione»),

al

momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana ed il
relativo obbligo incombe sul dichiarante, anche soggetto privato,
oltre che, in caso di rappresentanza indiretta, sulla persona per
conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana (art.
201 del regolamento 12 ottobre 1992, n. 2913); l’iva
“intracomunitaria” relativa alle merci introdotte nel deposito va
assolta al momento dell’estrazione mediante il meccanismo
dell’inversione contabile ed a cura del cessionario o committente
che sia soggetto passivo iva;
– su quello sanzionatorio, l’applicabilità, in caso di violazioni
concernenti l’iva all’importazione, delle sanzioni contemplate dalle
leggi doganali (art. 70, 10 co., secondo nucleo normativo, del
d.P.R. n. 633/72) è giustificata dalla diversità degli elementi
costitutivi dell’infrazione (l’iva è riscossa all’atto dell’ingresso fisico
del bene nel territorio dello Stato membro interessato,
indipendentemente dallo scambio), che determina maggiore
difficoltà a scoprirla (Corte giust. in causa C-299/86, punto 22).
Che l’iva all’importazione e l’iva intracomunitaria identifichino

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7.1.- L’iva all’importazione non è, in definitiva, un tributo a

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la medesima imposta emerge anche dalla sentenza Equoland della
Corte di giustizia (Corte giust. 17 luglio 2014, causa C.272/13), là
dove vi si legge che la violazione dell’obbligo formale
d’introduzione fisica delle merci nel deposito

«non ha

comportato, perlomeno nel procedimento principale, il mancato
pagamento dell’IVA all’importazione poiché

questa

è stata

applicato dal soggetto passivo>> (punto 37).
Ulteriore conferma della natura interna si rinviene nella
giurisprudenza penale di questa Corte, la quale è giunta ad
escludere che l’iva all’importazione sia un diritto di confine,
giustappunto in base al tenore del citato art. 70, che rimanda alle
disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine soltanto
per quanto concerne le controversie e le sanzioni, ossia
poenam

quoad

(tra varie, Cass.pen. 7 settembre 2012, n. 34257,

Colombini; quanto a quella civile, si veda, tra varie, Cass. 17
maggio 2017, n. 12231).
7.2.- In questo contesto, l’assolvimento dell’imposta, sia
pure tardivo, mediante il congegno dell’inversione contabile, in
mancanza di specifiche deduzioni da parte dell’ufficio, esclude la
configurabilità di un meccanismo frodatorio. Nè è prospettabile,
già in tesi, un congegno elusivo o frodatorio in ragione del
deposito infragiornaliero, in quanto, anche in caso d’inapplicabilità
del regime speciale (e non già, come enuncia l’ufficio, del beneficio
fiscale) correlato all’impiego del deposito iva per effetto del
deposito infragiornaliero, nessun vantaggio altrimenti non
ottenibile avrebbe avuro la contribuente, la quale, invece, sarebbe
incorsa nella violazione sanzionabile del tardivo assolvimento
dell’imposta.
8.- Il ricorso va quindi respinto, conformemente, del resto,
ad altre pronunce di questa Corte rese in relazione a sentenze
pronunciate dalla medesima Commissione e pubblicate il

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regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile

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medesimo giorno di quella in esame (si vedano, fra varie, Cass. 11
agosto 2016, nn. 17002 e 17007).
Nulla per le spese, in assenza di attività difensiva.
Per questi motivi

rigetta il ricorso.

Roma, il 22 marzo 2018.

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