Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18643 del 23/09/2016


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Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 03/05/2016, dep. 23/09/2016), n.18643

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 18595/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOC. GMT SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 126/2015 della COMM. TRIB. REG. della Puglia,

depositata il 22/01/2015;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/05/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI che si richiama agli

atti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità e in

subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 126 del 22 gennaio 2015 la Commissione tributaria regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari che aveva accolto, previa riunione, i ricorsi con cui la contribuente G.M.T., Gruppo Manifatture Tessili s.r.l., in liquidazione, aveva impugnato gli avvisi di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria, sul presupposto dell’indebita utilizzazione di un deposito fiscale gestito virtualmente dalla Work System s.r.l., recuperava a tassazione l’IVA indebitamente detratta dalla società in relazione agli anni di imposta dal (OMISSIS).

Il giudice di appello riteneva di condividere la decisione di primo grado laddove aveva rilevato che in forza del D.L. n. 179 del 2012, art. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 222 del 2012, di interpretazione autentica della normativa in materia di depositi fiscali, il deposito IVA si perfezionava anche con il solo passaggio delle merci negli spazi limitrofi al deposito o all’estrazione, nonchè laddove aveva ravvisato il difetto di competenza funzionale dell’Agenzia delle entrate, ritenendo l’Agenzia delle dogane l’unico organo competente ad accertare e riscuotere l’IVA all’importazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 70. Sosteneva, inoltre, che la società contribuente, che aveva dimostrato la correttezza e la legittimità del proprio operato, non poteva essere chiamata a rispondere di eventuali comportamenti illeciti riferibili ad altri soggetti, atteso che la movimentazione delle merci nel deposito fiscale veniva gestita dalla Work System s.r.l., regolarmente autorizzata.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui non replica la società contribuente.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Va precisato che l’ordinanza interlocutoria di questa Corte n. 9278 del 2016 non rileva ai fini della individuazione del soggetto legittimato al recupero dell’iva all’importazione sia perchè tale pronuncia è appunto interlocutoria, sia perchè in quel giudizio detta questione non attiene al thema decidendum.

2. Con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’Agenzia ricorrente lamenta l’omesso esame da parte della CTR delle contestazioni mosse all’operato della società contribuente, in quanto erroneamente ritenute inesistenti, benchè dall’avviso di accertamento risultasse chiaramente contestato alla contribuente l’indebita detrazione dell’IVA all’importazione conseguente all’utilizzo di un deposito fiscale illecito perchè “virtuale”, come desumibile dalle seguenti circostanze di fatto: a) la registrazione di carico e scarico della merce nello stesso giorno sia in entrata che in uscita; b) il breve tempo impiegato da ciascun mezzo per l’espletamento della pratica IVA; c) la gestione di dieci/quindici di tali pratiche al giorno; d) l’emissione delle autofatture per l’estrazione delle merci dal deposito in data anteriore a quello in cui vi faceva ingresso; e) l’assenza di contratti di deposito.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. In materia di depositi fiscali ai fini IVA il D.L. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. h), prevede che Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: (…)le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi semprechè, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.

Tale disposizione è stata oggetto di interpretazione autentica operata dal D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 2 del 2009, successivamente modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 21 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 44 del 2012 e, da ultimo, dal D.L. n. 179 del 2012, art. 34, comma 44, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 221 del 2012, che, per la parte qui di interesse, ha stabilito che le prestazioni di servizi indicate nel citato art. 50 bis, comma 4, lett. h), relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza nè obbligo di scarico dal mezzo di trasporto, che l’introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito e che si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli artt. 1766 c.c. e segg., che disciplinano il contratto di deposito.

E’ quindi evidente che le circostanze fattuali che la ricorrente sostiene non essere state valutate dal giudice di appello – quali la rilevante quantità e la inusuale tempestività delle operazioni di espletamento della pratiche, l’anteriorità delle autofatturazioni rispetto all’ingresso delle merci nel deposito e la mancata esibizione di contratti di deposito – sono del tutto irrilevanti al fine di dimostrare che nella fattispecie il deposito fiscale avesse carattere solo virtuale. Il motivo, pertanto, è privo di decisività e come tale è inammissibile.

3. Con il secondo motivo di ricorso, anche questo dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la ricorrente sostiene che la CTR aveva errato nel ritenere che l’affermazione fatta dal giudice di primo grado, secondo cui il regime del deposito Iva si perfeziona anche con il solo passaggio delle merci negli spazi limitrofi al deposito e all’estrazione era stata ignorata dall’Agenzia appellante, che invece sul punto aveva espressamente dedotto che ai sensi del D.L. n. 179 del 2012, art. 34, comma 44, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 221 del 2012, il beneficio della sospensione dell’imposta era condizionato alla effettiva introduzione e al necessario stoccaggio fisico della merce nel deposito fiscale.

3.1. Anche tale motivo è inammissibile per mancanza di decisività.

3.2. Invero, nella fattispecie non è contestato che la società contribuente abbia assolto l’IVA all’importazione mediante il sistema dell’inversione contabile, il che comporta, alla stregua del principio affermato dalla Corte di Giustizia in C-272/13, Equoland, secondo cui la sesta direttiva dev’essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo (punto 49 e punto 2 del dispositivo) che l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione da parte del soggetto passivo che, pur non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale e quindi si sia illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, n. 331, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, abbia comunque provveduto, seppur tardivamente, all’adempimento dell’obbligazione tributaria mediante autofatturazione, trattandosi di violazione meramente formale che, pertanto, non può mettere in discussione il diritto alla detrazione, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella citata sentenza “Equoland”, residuando soltanto i profili sanzionatori connessi alla tardività dell’adempimento tributario (Cass. n. 16109 del 2015 nonchè Cass. n. 15988, n. 17814, n. 17815 del 2015 e n. 19749 del 2014) che però non vengono in rilievo nel presente giudizio.

4. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 5, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Sostiene la ricorrente che la CTR (peraltro facendo propria analoga affermazione del giudice di primo grado), nell’attribuire all’Agenzia delle dogane la competenza funzionale alla riscossione dell’IVA all’importazione sul presupposto dell’assimilazione dell’imposta dovuta a seguito dell’introduzione della merce nel deposito IVA ai diritti di confine, ha violato le citate disposizioni che legittimano l’intervento dell’Ufficio delle Entrate finalizzato a recuperare non l’IVA all’importazione, di competenza dell’Agenzia delle dogane, bensì l’indebita detrazione dell’IVA conseguita con l’estrazione della merce da un deposito “virtuale”, mediante autofatturazione, costituente IVA interna. Ha, quindi, chiesto a questa Corte di affermare il principio secondo cui gli Uffici delle entrate sono legittimati a recuperare l’Iva e disconoscere le detrazioni d’imposta, nonchè le deduzioni dai costi per l’acquisto da parte del cessionario di beni estratti da un deposito Iva, di cui sia stata accertata il carattere “virtuale”, trattandosi di indebita detrazione di imposta per operazioni inesistenti.

5. Il motivo è fondato e va accolto.

6. Invero, alla stregua della normativa di riferimento, unionale e nazionale, l’assimilazione dell’IVA all’importazione ai diritti di confine, affermata dai giudici di merito, e la conseguenza che ne hanno fatto discendere in punto di competenza funzionale ad accertarla e riscuoterla, sono errati.

6.1. Premesso che quella doganale, ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. a), del TFUE (secondo cui L’Unione ha competenza esclusiva nei seguenti settori: a) unione doganale), è materia di competenza esclusiva dell’UE e, quindi, si applica direttamente negli Stati membri, il codice doganale comunitario in vigore all’epoca dei fatti di causa (Reg. CEE n. 2913 del 1992, che non ha subito modificazioni sostanziali con il successivo Reg. CE n. 450 del 2008 nè con il più recente Reg. UE n. 952 del 2013, in vigore dal 1 maggio 2016) definisce l’obbligazione doganale come l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo dei dazi all’importazione (obbligazione doganale all’importazione) (art. 4, par. 9) e questi ultimi come i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente dovuti all’importazione delle merci (art. 4, par. 10), da cui è quindi estranea l’IVA all’importazione. Da ciò consegue che l’autorità doganale, cioè quella competente, tra l’altro, ad applicare la normativa doganale (art. 4, par. 4, Reg. n. 2913 del 1992), non è funzionalmente competente ad accertare e riscuotere l’IVA all’importazione, che è tributo interno dovuto al momento dell’immissione in consumo e la cui disciplina è riservata al legislatore nazionale.

Al riguardo occorre precisare che l’immissione al consumo delle merci estere nel territorio doganale presuppone la loro importazione definitiva (art. 36, comma 2, TULD di cui al D.P.R. n. 43 del 1973), a seguito della quale, se sono state osservate le condizioni e formalità prescritte, sono equiparate (…) a quelle nazionali, salvo che per esse non sia altrimenti disposto divenendo “nazionalizzate” (art. 134 TULD). Ma l’immissione al consumo a sua volta presuppone che sia stata regolarmente espletata la procedura di immissione in libera pratica che, ai sensi dell’art. 79 Reg. CEE citato, attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria ed implica l’applicazione delle misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità previste per l’importazione di una merce, nonchè l’applicazione dei dazi legalmente dovuti. Quindi, a seguito dell’immissione in libera pratica sono dovuti i dazi doganali, di competenza dell’Agenzia delle dogane, e con l’immissione al consumo è invece dovuta l’IVA all’importazione, di competenza dell’Agenzia delle entrate.

6.2. Ove l’immissione in libera pratica e l’immissione in consumo coincidono, l’autorità doganale e quella che accerta l’IVA all’importazione possono coincidere per economia di procedimento. Ove, invece, l’immissione in libera pratica preceda con un certo intervallo temporale l’immissione in consumo (come nel caso di depositi IVA, che non sono depositi doganali e che sono disciplinati dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993), l’autorità che accerta l’IVA all’importazione conseguente all’estrazione dal deposito (con cui si attua l’immissione al consumo) non può definirsi autorità doganale. Pertanto, l’applicazione diretta della normativa europea comporta che al momento dell’estrazione dal deposito IVA, quando cioè l’immissione in libera pratica della merce già vi è stata ma il pagamento dell’IVA dovuta per l’immissione al consumo è differita a tale momento, l’accertamento dell’IVA all’importazione non attiene ad un’obbligazione doganale e, quindi, non è giustificata la legittimazione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

6.3. E’ ben vero che secondo la normativa nazionale nei “diritti doganali” costituenti l’obbligazione doganale sono compresi i “diritti di confine”, a loro volta comprensivi non solo dei dazi doganali all’importazione, ma anche dell’IVA all’importazione e delle accise (art. 34 TULD), ma ciò non consente di confondere, unificandoli nella sostanza e negli effetti, i dazi doganali e l’IVA all’importazione anche se entrambi traggono origine dal medesimo fatto, che è l’importazione della merce nell’Unione. I dazi doganali all’importazione – come detto – sono disciplinati dalla normativa unionale (Reg. n. 2913 del 1992), in base alla quale è l’autorità doganale che li accerta e li riscuote, mentre chi accerta e riscuote l’IVA all’importazione non è, ai fini dell’unione doganale, autorità doganale.

7. Una tale ricostruzione non è compromessa, ma anzi confermata dalla normativa sulle agenzie fiscali che prevede, appunto, una doppia competenza, con rapporto di specialità reciproca (D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 62 e 63): l’Agenzia delle entrate è competente in ordine all’IVA; l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è competente in ordine ai diritti doganali e alla “fiscalità interna negli scambi internazionali”.

8. Nè a conclusione diversa può condurre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, che nel disciplinare l’imposta relativa alle importazioni, stabilisce che la stessa è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione e che si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine. Tale disposizione, infatti, introduce soltanto differenze di tipo procedimentale per le fasi di accertamento ed esazione del tributo in esame (IVA all’importazione) rispetto all’IVA ordinaria, evidentemente suggerite dalle diversità riscontrabili tra i due tipi di imposta giacchè:

a) presupposto dell’IVA ordinaria è la cessione onerosa di un bene o servizio, mentre l’IVA all’importazione presuppone l’ingresso di un bene nel territorio, indipendentemente dalla conclusione di un negozio giuridico oneroso o gratuito (Cass. pen. 19 gennaio 1994);

b) quanto alla funzione, l’IVA ordinaria è imposta generale sul consumo plurifase con detrazione dell’imposta a monte, così da incidere sul consumatore finale, mentre l’IVA all’importazione ha il fine di equiparare fiscalmente i prodotti esteri con a quelli similari nazionali (Cass. pen. 5 giugno 1981);

c) soggetto passivo dell’IVA all’importazione, diversamente dall’IVA ordinaria in cui soggetto passivo IVA sono categorie soggettive limitate, può essere anche un soggetto privato che intenda immettere una merce nel territorio nazionale (immissione in libera pratica e immissione al consumo);

d) quanto alla rilevanza delle operazioni, l’IVA ordinaria è pagata periodicamente e proporzionalmente su una massa di operazioni, in relazione al saldo tra imposta dovuta e imposta detraibile, mentre l’IVA all’importazione è dovuta per ogni singola operazione doganale, senza detrazioni;

e) quanto all’imponibile, l’IVA ordinaria è calcolata sul corrispettivo dell’operazione, mentre l’IVA all’importazione è calcolata non solo sul corrispettivo, ma anche sui diritti doganali (ad eccezione dell’IVA) e sulle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno dell’Unione;

O quanto agli adempimenti formali, l’IVA ordinaria è soggetta a contabilizzazione, fatturazione, dichiarazione, mentre l’IVA all’importazione non è soggetta ad alcun adempimento;

g) quanto alla disciplina normativa, l’IVA ordinaria è accertata, liquidata e riscossa su una massa di operazioni, in relazione al saldo tra imposta dovuta e imposta detraibile, mentre all’IVA all’importazione, in virtù del rinvio operato dal D.P.R. n. 633 del 1972, citato art. 70, si applicano le norme sui “diritti di confine” per l’accertamento e la riscossione (D.Lgs. n. 374 del 1990, artt. da 3 a 8 e da 10 a 17), nonchè per le modalità di pagamento, termini di adempimento, effetti del ritardo nel pagamento, interessi moratori, prescrizione del credito doganale, rimborsi, sanzioni.

9. Diversità, quelle sopra elencate, che però non contraddicono l’unicità dei due tributi, come affermato dalla Corte di Giustizia in numerose pronunce in cui ha ribadito la natura di tributo interno e non di dazio doganale dell’IVA all’importazione (cfr. CGCE 5 maggio 1982, C 15-/81, Gaston Schul; CGCE 25 febbraio 1988, C-299/86, Drexl; CGCE 17 maggio 2001, C-322/99 e C-323/99, Fischer e Brandenstein; CGUE 29 luglio 2009, C-248/09, Pakora Plus; CGUE 16 luglio 2011, C-106/10, Lidl & Companhia, sull’imponibile, in base all’art. 83 della Direttiva 2006/112/CE; CGUE 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).

10. Ciò posto, con riferimento al caso qui vagliato va ricordato che con l’atto impositivo l’Agenzia delle entrate mirava a recuperare l’IVA all’importazione a seguito di disconoscimento della detrazione operata dalla società contribuente mediante autofatturazione al momento dell’estrazione della merce da un deposito fiscale ritenuto “virtuale”, perchè illecitamente gestito (da altra società).

11. I depositi IVA disciplinati dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993, introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28, in linea con i principi comunitari contenuti negli artt. 154 e segg. della direttiva 2006/112/CE, sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano, non doganali (se riferiti a beni già immessi in libera pratica), che consentono di differire l’assolvimento dell’IVA all’importazione con il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) al momento in cui le merci, ivi introdotte e già immesse in libera pratica, saranno estratte per essere commercializzate nel territorio nazionale (c.d. immissione al consumo).

11.1. Non vanno quindi confusi con i depositi doganali (di beni nazionali o comunitari introducibili in base alle disposizioni doganali) ed i depositi fiscali (di beni soggetti ad accisa) considerati anch’essi depositi IVA, distinguendosi anche per la specifica finalità, che per i depositi IVA disciplinati dal citato art. 50 bis è quello di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni provenienti da Paesi terzi, che possono essere introdotti in depositi appositamente costituiti ai fini doganali senza pagamento dell’imposta fino al momento della loro importazione.

12. Pertanto, non coglie nel segno il giudice di appello quando assimila ai diritti di confine l’IVA all’importazione, dovuta a seguito dell’estrazione delle merci già immesse in libera pratica, facendone conseguire la competenza dell’Agenzia delle dogane, omettendo di considerare che l’IVA all’importazione ha natura di tributo interno, come tale di competenza dell’Agenzia delle entrate; che la competenza dell’Agenzia delle dogane è prospettabile soltanto per economia procedimentale in ipotesi di coincidenza tra l’immissione in libera pratica e l’immissione in consumo della merce importata e non, invece, quando la prima preceda temporalmente la seconda; che è differente la disciplina applicabile ai due tipi di tributo, per come sopra diffusamente argomentato.

13. In definitiva, nella fattispecie la competenza funzionale ad emettere l’atto impositivo per il disconoscimento della detrazione dell’IVA all’importazione dovuta per l’immissione al consumo, quindi dopo l’immissione della merce in libera pratica, operata dalla società contribuente mediante reverse charge, spettava all’Agenzia delle entrate. Ne consegue l’accoglimento del motivo e la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, in diversa composizione, che riesaminerà la vicenda alla stregua dei suesposti principi e provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte dichiara inammissibili il primo e secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, a seguito di riconvocazione nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 27 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016

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