Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18640 del 23/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 03/05/2016, dep. 23/09/2016), n.18640

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11374/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CONFEZIONI KRASTY DI V.F. E C. SAS IN LIQUIDAZIONE, in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA PORTUENSE 104, presso lo studio

dell’avvocato ANTONIA DE ANGELIS, rappresentato e difeso

dall’avvocato VINCENZO OPERAMOLLA giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2217/2014 della COMM. TRIB. REG. della PUGLIA,

depositata il 10/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/05/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato DAMASCELLI per delega

dell’Avvocato OPERAMOLLA che si riporta al controricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità e in

subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 2217 del 10 novembre 2014 la Commissione tributaria regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari che aveva accolto il ricorso con cui la società contribuente, Confezioni Krasty di V.F. e & C. s.a.s., in liquidazione, aveva impugnato l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione da cui era emerso l’indebito utilizzo da parte della società contribuente di un deposito fiscale gestito virtualmente dalla Work System s.r.l., aveva provveduto al recupero dell’IVA inerente all’anno di imposta 2007.

1.1. Il giudice di appello dichiarava preliminarmente il difetto di competenza funzionale dell’Agenzia delle entrate, ritenendo che l’unico organo competente ad accertare e riscuotere l’IVA all’importazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 70, fosse l’Agenzia delle dogane; rilevava, inoltre, l’insussistenza di elementi di prova del comportamento elusivo attribuito alla contribuente, sostenendo che le movimentazioni delle merci nel deposito fiscale era gestita da società regolarmente autorizzata, diversa dalla contribuente, la quale aveva regolarmente assolto gli adempimenti posti a suo carico; che, in ogni caso, la gestione del deposito in modo “virtuale” o “reale” per il tramite del deposito IVA di cui era titolare la società Work System s.r.l. sono estranee alla contribuente e che le contestazioni mosse dall’Ufficio si basavano su dichiarazioni di terzi neanche riscontrate.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorre per cassazione affidato a quattro motivi, cui replica la società contribuente con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Vanno preliminarmente esaminate le eccezioni di inammissibilità dei motivi di ricorso proposte dalla società controricorrente per violazione degli artt. 366 e 360 bis c.p.c., nonchè per difetto di autosufficienza.

2. Con la prima eccezione la controricorrente sostiene che il ricorso non contiene l’esposizione sommaria dei fatti di causa, come prescrive l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, non avendo la difesa erariale provveduto a menzionare l’Agenzia locale che ha emesso l’avviso, a riassumere il contenuto dei medesimi, ad illustrare sufficientemente lo svolgimento del processo, ad effettuare un rinvio esterno agli atti richiamati senza riprodurli nell’atto difensivo.

2.1. L’eccezione è palesemente infondata giacchè nella specie il ricorso contiene una parte espositiva del “fatto” nella quale, contrariamente a quanto sostenuto dalla controricorrente, è stato esaurientemente riassunto il contenuto sostanziale della controversia, i punti salienti della vicenda processuale ed il contenuto delle pronunce di merito, dovendosi escludere che il ricorso possa essere attinto dal vizio in esame solo per la mancata indicazione dell’Agenzia delle entrate che aveva emesso il provvedimento impositivo impugnato, che in effetti è, tra quelli elencati dalla controricorrente, l’unico dato nella specie mancante.

3. Il contestato rinvio esterno agli atti richiamati senza riprodurli nell’atto difensivo, evoca l’eccezione di autosufficienza del ricorso che la controricorrente pure propone ma che è analogamente infondata, anche con riferimento al vizio di incompetenza funzionale dell’Agenzia delle dogane proposto nel secondo motivo di ricorso. Invero, diversamente da quanto sostiene la controricorrente, la trascrizione nel ricorso del contenuto dell’avviso di accertamento ove si fa riferimento all’omesso versamento dell’IVA all’importazione non è affatto essenziale ai fini dell’autosufficienza della censura rivolta alla statuizione adottata sul punto dalla CTR perchè nella specie non v’è dubbio e non è contestato che la detrazione d’imposta riguarda l’IVA all’importazione ed è disconosciuta per la ritenuta violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993.

4. Altrettanto infondata è l’altra eccezione sollevata dalla controricorrente, secondo cui il ricorso andrebbe dichiarato inammissibile ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., comma 1, n. 1, perchè l’esame dei motivi di ricorso in cui vengono poste questioni sul diritto alla detrazione dell’IVA all’importazione e sulla competenza funzionale in materia, offre, ad avviso di questa Corte, argomentazioni valide per pervenire a conclusioni divergenti dalla giurisprudenza invocata dalla controricorrente.

5. Passando all’esame dei motivi di ricorso, con il primo l’Agenzia delle entrate, deducendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in combinato disposto con il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 5, conv. in L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, eccepisce il vizio di ultrapetizione in cui sarebbe incorso il giudice di merito nel rilevare d’ufficio, perchè mai proposti dalla società contribuente nel ricorso avverso l’atto impositivo, il difetto di competenza dell’Agenzia delle entrate alla riscossione dell’IVA all’importazione, l’estraneità della contribuente alla gestione del deposito fiscale “virtuale”, la regolarità degli adempimenti posti in essere dalla società, la regolare autorizzazione del deposito fiscale e la carenza probatoria.

6. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

6.1. Il vizio di ultrapetizione viene eccepito dalla ricorrente con riferimento alle domande formulate dalla società contribuente con il ricorso proposto alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari ma non considera che la CTR si è pronunciata sui motivi di appello proposti dall’Agenzia delle entrate che, per come ammesso dalla stessa ricorrente nell’esposizione in fatto del ricorso per cassazione, tutte le questioni indicate nel motivo in esame aveva espressamente posto deducendo l’irrilevanza dell’autorizzazione in sanatoria, avendo la Work System gestito comunque per l’anno 2007 un deposito IVA in maniera virtuale e l’intimata società utilizzato detto deposito, emettendo poi in sede di estrazione della merce autofattura, non versando l’IVA per effetto della simulazione posta in essere con l’utilizzo dell’autofatturazione. Tale imposta, avendo natura di IVA interna, rientrava nella competenza dell’Agenzia delle entrate (pag. 3). A ciò aggiungasi che l’omessa valutazione critica del pvc con cui la G.d.F. aveva contestato alla contribuente l’indebito utilizzo del deposito fiscale gestito “virtualmente” dalla società Work System srl e l’infondatezza nel merito dell’accertamento fiscale, che la CTR nell’esposizione dello svolgimento del processo della sentenza impugnata (pag. 2) ha elencato tra i motivi di ricorso proposti dalla società contribuente avverso l’atto impositivo, consentono di far ritenere che tutte le questioni di merito di cui la ricorrente lamenta l’ultrapetizione devono, invece, ritenersi ricomprese tra quelle che la Commissione tributaria avrebbe dovuto decidere, annotandosi altresì che la competenza funzionale era questione rilevabile d’ufficio.

6.2. La censura, inoltre, si pone in contrasto con il principio più volte ribadito da questa Corte (cfr. Cass. n. n. 21874 del 2015; conf. n. 23630 del 2014; n. Cass. n. 2096 del 2007; n. 8953 del 2006 e n. 3702 del 2006) secondo cui l’interpretazione della domanda spetta al giudice del merito, per cui, ove questi abbia espressamente ritenuto che era stata avanzata, tale statuizione, ancorchè in ipotesi erronea, non può essere censurata per ultrapetizione, atteso che il suddetto difetto non è logicamente verificabile prima di avere accertato l’erroneità della relativa motivazione, sicchè detto errore può concretizzare solo una carenza nell’interpretazione di un atto processuale, ossia un vizio sindacabile in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale nella specie non dedotto.

7. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 5, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70. Sostiene l’Agenzia ricorrente che la CTR, nell’attribuire all’Agenzia delle dogane la competenza funzionale alla riscossione dell’IVA all’importazione sul presupposto della natura unitaria del concetto di IVA all’importazione ed IVA interna, ha violato il citato art. 50 bis secondo cui l’ufficio delle Entrate è legittimato ad eseguire controlli per il rispetto degli adempimenti fiscali connessi alla gestione ed utilizzo dei depositi IVA, potendo recuperare l’eventuale indebita detrazione dell’IVA operata dal soggetto destinatario finale della merce depositata, qualora si accerti – come nella fattispecie – mediante verifica fiscale, la natura “virtuale” del deposito, trattandosi in tal caso di accertamento e recupero di IVA interna (così nella “sintesi” conclusiva del motivo di ricorso).

8. Il motivo è inammissibile.

8.1. Invero, la ricorrente, richiamata la normativa di riferimento in materia di utilizzo dei depositi fiscali (e segnatamente l’art. 50 bis D.L. citato), comportante il differimento dell’obbligo di versamento dell’IVA fino al momento dell’estrazione delle merci per l’immissione in consumo, sostiene che nell’ipotesi in cui il deposito sia – come nella fattispecie – solo “virtuale” e dunque la merce non venga materialmente immessa nel deposito fiscale, il recupero dell’IVA illegittimamente detratta con il meccanismo dell’inversione contabile mediante autofatturazione dal soggetto passivo d’imposta che si sia illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui alla citata disposizione, spetta all’Agenzia delle entrate trattandosi non di recupero dell’IVA all’importazione come tale (per cui vi è una competenza dell’Agenzia delle Dogane), bensì di disconoscimento delle detrazioni d’imposta contenute nelle stesse autofatture (ricorso pag. 9).

La censura in esame è quindi incentrata sulla natura “virtuale” del deposito fiscale IVA e cioè su un presupposto di fatto che, seppur accertato dalla G.d.F. in sede di verifica fiscale effettuata a carico della società contribuente e successivamente recepito nell’avviso di accertamento impugnato, è stato escluso dalla CTR che al riguardo ha sostenuto che nella specie si è in presenza di un deposito fiscale IVA legittimamente gestito dalla società Work System srl, regolarmente autorizzata, come comprovato dal decreto di archiviazione. Accertamento in fatto, quello compiuto dalla CTR, che implicherebbe una indagine di merito preclusa nel presente giudizio di legittimità.

9. Con il terzo motivo si deduce la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 5, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 16 e 17, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Si deduce, altresì, nell’esposizione del mezzo, la violazione dell’art. 2697 c.c..

Sostiene l’Agenzia nel motivo in esame che, stante il carattere “virtuale” del deposito IVA, risultante non solo da dichiarazioni di terzi ma anche da documentazione rinvenuta presso la depositeria e, quindi, da elementi oggettivi di riscontro da cui risultava che i beni non ne facevano ingresso ovvero vi stazionavano per poco tempo senza venire stoccati (pagg. 12 e 13 del ricorso), ed essendo del tutto irrilevante che la gestione del deposito fiscale fosse regolarmente autorizzata, come invece sostenuto dalla CTR, la società non aveva diritto, salvo che non avesse fornito prova contraria, alla detrazione dell’IVA perchè riferita ad operazioni inesistenti, di cui la contribuente era chiamata a rispondere quale fatto proprio.

10. Il motivo, che ha carattere plurimo denunciandosi contemporaneamente la violazione delle norme sulla detraibilità dell’IVA all’importazione e quella sul riparto dell’onere probatorio, è inammissibile.

10.1. Anche la censura in esame, come quella precedentemente esaminata, muove dal presupposto del carattere “virtuale” del deposito fiscale che, invece, la CTR ha escluso con accertamento in fatto precluso al Collegio. Censurando la decisione della CTR laddove ha escluso la sussistenza di elementi di prova in ordine al comportamento elusivo della contribuente, la ricorrente mostra di dolersi non tanto di una errata applicazione delle norme censurate col mezzo di impugnazione, quanto, per un verso, dell’errata valutazione da parte del giudice di merito di circostanze fattuali emergenti ex actis (e segnatamente, del possesso da parte del depositario di regolare autorizzazione alla gestione del deposito IVA, che assumeva essere privo di significativa valenza ai fini dell’effettiva utilizzazione del deposito) e, per altro verso, della totale pretermissione di altre circostanze (come le dichiarazioni rese da terzi, perchè non riscontrate) che, ove apprezzate, avrebbero condotto a diversa soluzione in ordine alla natura “virtuale” del deposito che, stando all’assunto della deducente proverebbe il comportamento elusivo della contribuente.

Essendo, quindi, evidente che la ricorrente abbia inteso denunciare un vizio di motivazione, il motivo di censura in esame, in base al principio secondo cui è causa di inammissibilità del ricorso per cassazione l’erronea sussunzione del vizio, che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, nell’una o nell’altra fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c. (Cass. n. 21165 del 2013, ma anche Cass. n. 8585 del 2012, n. 21099 del 2013 e n. 1615 del 2015), va dichiarato inammissibile.

10.2. Il motivo si espone poi ad un ulteriore rilievo di inammissibilità, rinvenibile nel fatto che la dedotta violazione di legge si fonda sul presupposto di fatto rappresentato dal comportamento elusivo, e quindi illecito, che a detta della deducente avrebbe tenuto nella specie la società contribuente, ma che non rappresenta un’autonoma ratio decidenti e non è stato accertato, ma anzi espressamente escluso dal giudice di appello.

11. Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame da parte della CTR di alcune delle circostanze di fatto – quali l’identità della data riportata nelle bolle di accompagnamento delle merci all’ingresso nel territorio nazionale con le fatture di estrazione dal deposito; l’assenza di contratti di deposito; la gestione di dieci/quindici pratiche IVA al giorno; la registrazione di carico e scarico della merce nello stesso giorno sia in entrata che in uscita dimostrative, a detta della ricorrente, delle natura virtuale del deposito fiscale.

12. Il motivo è inammissibile perchè proposto in violazione della regola della doppia conforme di cui all’art. 348 ter c.p.c., comma 4 ed u.c., applicabile anche al processo tributario (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014), in base al quale, nell’ipotesi in cui “la sentenza di appello conferma” – come nella specie – “la decisione di primo grado”, con il ricorso per cassazione non può farsi valere un vizio motivazionale, essendo denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. S.U. n. 8053 del 2014), di cui invece si duole la ricorrente nel motivo in esame.

12.1. Va peraltro osservato che nella fattispecie non è contestato che la società contribuente abbia assolto l’IVA all’importazione mediante il sistema dell’inversione contabile, il che comporta, alla stregua del principio affermato dalla Corte di Giustizia in C-272/13, Equoland, secondo cui la sesta direttiva dev’essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo (punto 49 e punto 2 del dispositivo) che l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione da parte del soggetto passivo che, pur non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale e quindi si sia illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, n. 331, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, abbia comunque provveduto, seppur tardivamente, all’adempimento dell’obbligazione tributaria mediante autofatturazione, trattandosi di violazione meramente formale che, pertanto, non può mettere in discussione il diritto alla detrazione, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella citata sentenza “Equoland”, residuando soltanto i profili sanzionatori connessi alla tardività dell’adempimento tributario (Cass. n. 16109 del 2015 nonchè Cass. n. 15988, n. 17814, n. 17815 del 2015 e n. 19749 del 2014) che però non vengono in rilievo nel presente giudizio. Pertanto, il motivo in esame difetta di decisività con evidente sua inammissibilità.

13. Conclusivamente, i motivi di ricorso vanno dichiarati inammissibili e l’Agenzia ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014.

L’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass. n. 5955 del 2014 e n. 1778 del 2016).

PQM

La Corte dichiara inammissibili i motivi di ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro 7.300,00 oltre spese forfettarie nella misura del 15% ed accessori come per legge.

Dà atto che non sussistono i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 3 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016