Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18639 del 23/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 03/05/2016, dep. 23/09/2016), n.18639

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 24008/2010 proposto da:

C.V., M.S., M.A. BAR NIGHT AND DAY

& C. SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA PIAZZA SAN GIOVANNI BOSCO 74,

presso lo studio dell’avvocato WALTER VANADIA, che li rappresenta e

difende giusta delega in calce;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI ROMA (OMISSIS), in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI ALBANO LAZIALE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 162/2010 della COMM. TRIB. REG. del LAZIO,

depositata il 14/04/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/05/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato VANADIA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 162 del 14 aprile 2010 la Commissione tributaria regionale del Lazio, riuniti gli appelli separatamente proposti dalla società M.A. & C. s.a.s (ora M.A. & C. Bar Night and Day s.r.l.), esercente l’attività di bar, caffè e gastronomia in due locali, di cui uno adibito a sala da the, situati nel centro storico della Capitale, nonchè dai soci M.S. e C.V., avverso la sentenza della CTP di Roma che aveva respinto i separati ricorsi proposti nei confronti degli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva accertato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, in relazione agli anni di imposta 2003 e 2004, un maggior reddito di impresa della società ed il conseguente maggior reddito di partecipazione delle socie in misura corrispondente alle rispettive quote.

Il giudice di appello, pur ritenendo legittimo il ricorso all’accertamento induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, anche in presenza di contabilità formalmente regolare, come quella tenuta dalla società, ma giudicata inattendibile per alcune circostanze estrinseche, quali il luogo di esercizio dell’impresa ed il tipo di attività espletata, che potevano costituire una presunzione di evasione, riduceva del 30% i redditi accertati dall’Ufficio per l’anno di imposta 2003 e del 25% quelli relativi all’anno d’imposta 2004, sostenendo che l’Ufficio, nella rideterminazione dei ricavi, aveva irragionevolmente applicato lo stesso prezzo alle consumazioni di caffè al banco e al tavolo ed aveva erroneamente ritenuto che il locale fosse rimasto chiuso per ristrutturazione soltanto nell’anno (OMISSIS), mentre invece si era protratto fino al (OMISSIS).

2. Avverso tale statuizione ricorrono per cassazione la società contribuente e le socie, che deducono tre motivi, illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., cui l’Agenzia replica con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Va preliminarmente rilevato d’ufficio che il controricorso dell’Agenzia delle entrate è stato notificato tardivamente (notifica del ricorso principale effettuata in data 8 e 11 ottobre 2010, richiesta di notifica del controricorso in data 1 dicembre 2010) e, quindi, va dichiarato inammissibile.

2. Con il primo motivo di censura, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, i ricorrenti hanno dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 113, 115 e 116 c.p.c., anche in rapporto agli artt. 2697 e 2729 c.c. e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, conv. da L. n. 427 del 1993 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, pur in rapporto all’art. 53 Cost..

Lamentano i ricorrenti che i giudici di appello avevano errato nel ritenere che il luogo di esercizio dell’impresa ed il tipo di attività espletata costituissero circostanze estrinseche idonee, soprattutto se confrontate con gli studi di settore, ad integrare i presupposti per l’accertamento di tipo induttivo, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, avendo omesso di considerare che nella specie dette circostanze avevano risentito della ristrutturazione del locale commerciale e gli studi di settore avevano esitato giudizi di congruità in relazione agli anni di imposta 2003 e 2004, essendo risultati coerenti gli indici di rotazione del magazzino, quelli di ricarico e la produttività per addetto. Sostengono che la motivazione della sentenza impugnata si basava su mere indicazioni generiche e dati non confortati da risultanze obiettive (pag. 14 del ricorso) e che i giudici di appello avevano ignorato le norme di diritto censurate, ingiustificatamente capovolto il relativo onere probatorio (art. 2697 c.c.), omesso di pone a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti, ignorato nozioni di fatto rientranti nella comune esperienza (sempre a pag. 14) in relazione all’incidenza della ristrutturazione e dell’ampliamento dei locali incidente in maniera significativa sulla redditività dell’anno di imposta 2004, nonchè di pronunciare secondo diritto in ordine alla censurata genericità motivazionale degli avvisi (pag. 20 del ricorso).

2.1. Il motivo in esame è inammissibile, innanzitutto per la confusa e disorganica esposizione delle plurime ragioni di doglianza (cfr. Cass. n. 737 del 15/03/1973, secondo cui il ricorso per Cassazione deve dichiararsi inammissibile quando le proposizioni, nelle quali si esaurisce lo svolgimento dei motivi dedotti, siano frammentarie, confuse e prive di qualsiasi coerente collegamento con la decisione impugnata, tanto da rendere addirittura incomprensibile il contenuto, le ragioni e l’oggetto delle censure, e quando il significato di queste neppure risulti in alcun modo illuminato dalla indicazione delle norme di legge di cui si lamenti la violazione). Seguendo, infatti, l’iter argomentativo del mezzo di impugnazione in esame, rileva questa Corte che l’affermazione – fatta a pag. 14 del ricorso -, secondo cui gli elementi valutati dal giudice di merito (luogo di esercizio dell’impresa e tipo di attività, confrontate con gli studi di settore – così a pag. 7 della sentenza impugnata) sarebbero inidonei ad integrare i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, appare di difficile comprensione se rapportata a quella immediatamente successiva (pag. 14 del ricorso), che pure la contraddice, in cui i ricorrenti sostengono che lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli ricavati dall’applicazione degli studi di settore avrebbe potuto legittimare l’Ufficio ad effettuare l’accertamento analitico-induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), come in effetti è accaduto nel caso in esame, ma non a costituire di per sè la grave incongruenza di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, convertito dalla L. n. 427 del 1993. Incomprensibile oltre che errata è, inoltre, l’affermazione dei ricorrenti secondo cui l’ufficio tributario avrebbe fondato l’accertamento su dati costituenti medie di settore (pag. 15 del ricorso). Del tutto oscura è poi la critica rivolta ai criteri adottati in concreto dall’Amministrazione finanziaria per la rideterminazione del reddito, in quanto basati solo su percentuali di ricarico e prezzo di vendita del caffè (pag. 16 del ricorso), che diversamente da quanto sostenuto dai ricorrenti, non risulta aver costituito fonte di legittimazione dell’accertamento fiscale a carico della società, cosicchè si rilevano del tutto incongrui i principi giurisprudenziali citati dai ricorrenti.

2.2. L’affermazione con cui i ricorrenti, a conclusione del motivo di ricorso (pag. 20), dichiarano di censurare la palese violazione… dei principi fondamentali in tema di valutazione della prove, anche in rapporto all’esigenza di gravità precisione e concordanza per l’ammissibilità delle presunzioni semplici, come nel caso concretamente utilizzate… nella formazione del convincimento, rende palese l’ulteriore profilo di inammissibilità del motivo in esame, che pur dedotto come vizio di violazione di legge in realtà prospetta un vizio motivazionale, essendo evidentemente diretto ad ottenere una revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice di merito, e cioè una nuova pronuncia sul fatto, peraltro estranea alla natura e alle finalità del giudizio di cassazione. A tanto, infatti, mirano i ricorrenti allorquando pretendono una rivalutazione di circostanze di fatto alcune specificamente individuate nell’incidenza della ristrutturazione del locale commerciale e nei giudizi di congruità che gli studi di settore avevano esitato in relazione agli anni di imposta precedenti a quelli dell’accertamento, altre indicate solo genericamente (a pag. 14 del ricorso come prove proposte dalle parti), così violando anche il principio di autosufficienza del ricorso – prospettando una diversa valutazione delle prove della redditività dell’esercizio commerciale in modo da sostituire alla valutazione sfavorevole già effettuata dai primi giudici una più consona alle proprie concrete aspirazioni (cfr., ex multis, Cass. n. 25332 del 2014). In tale prospettiva il motivo in esame contrasta anche con il principio affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 11892 del 2016) e condivisa dal Collegio, secondo cui in materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 c.p.c., può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, che invece è ipotesi chiaramente riconducibile al vizio motivazionale di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non dedotto nel motivo in esame ma nel terzo. Infatti, come sopra detto, con il mezzo in esame è stato dedotto il vizio di cui al n. 3 della disposizione processuale da ultimo citata, in contrasto con il noto principio giurisprudenziale, costantemente ribadito da questa Corte, secondo cui il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (Cass. n. 195 del 2016; id. n. 26110 del 2015).

2.3. Palese è infine l’inammissibilità del motivo laddove i ricorrenti prospettano l’omessa pronuncia in ordine alla censurata genericità motivazionale degli avvisi (pag. 20 del ricorso) senza averla specificamente dedotta nella rubrica e senza aver indicato se e dove avevano sollevato la relativa questione nei precedenti giudizi di merito, in violazione anche del requisito di autosufficienza del motivo di ricorso.

2.4. Va invece rilevata la conformità a diritto della decisione assunta dai giudici di appello in merito alla sussistenza dei presupposti legittimanti il ricorso dell’Amministrazione finanziaria all’accertamento analitico-induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, n. 1, lett. d), fondato sull’esistenza di gravi incongruenze riscontrate, come prevede il D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili, com’è nella specie, dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta nonchè dagli studi di settore di cui all’art. 62-bis del citato decreto legge.

3. Con il secondo motivo di ricorso i ricorrenti hanno dedotto la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, prospettando la nullità della sentenza gravata per avere i giudici di appello omesso di pronunciare sulla genericità ed erroneità dei criteri di ricostruzione dei ricavi proposto come motivo di impugnazione della sentenza di primo grado. Sostengono che già in primo grado avevano sottolineato le incongruenze tra le percentuali di ricarico applicate con gli avvisi di accertamento e quelle pubblicate sul sito internet dell’Agenzia delle entrate e che sulla specifica questione nessuno dei giudici di merito si erano pronunciati.

3.1. La censura è infondata giacchè, avuto riguardo alle ragioni della decisione impugnata in relazione alle rideterminazione dei ricavi, che ha ridotto l’accertamento tributario sul rilievo che il prezzo per le consumazioni al banco dovesse essere necessariamente inferiore a quello praticato ai tavoli e che il maggior consumo di bevande come il caffè doveva presumersi effettuato al banco, deve escludersi che ricorra la denunziata omissione di pronuncia, da ritenersi, invece, implicitamente rigettata in conformità al principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità secondo cui sussiste il vizio di omessa pronuncia, con violazione dell’art. 112 c.p.c., allorchè manchi completamente l’esame di una censura mossa al giudice di primo grado, mentre tale violazione non ricorre invece nel caso, quale quello in esame, in cui il giudice d’appello fondi la decisione su una costruzione logico-giuridica incompatibile con la domanda (cfr. tra le altre Cass. n. 16254 del 25/09/2012; id. n. 11756 del 2006) (Cass. n. 452 del 2015; conf. n. 17580 del 2015; n. 1360 del 2016).

4. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, i ricorrenti deducono la violazione dell’art. 115 c.p.c., l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su punti decisi della controversia, in particolare in relazione alla questione della ricostruzione dei ricavi già dedotta nel precedente mezzo di impugnazione. Lamentano i ricorrenti che la lettura dei ricorsi e l’esame della produzione documentale allegata evidenziava la discrepanza tra le percentuali utilizzate negli avvisi di accertamento… e la perfetta rispondenza dei ricavi denunciati ove propriamente rapportati agli indici di cui al sito ufficiale dell’Agenzia delle entrate, mentre nella sentenza impugnata veniva pretermessa l’effettiva valutazione di elementi risultanti dagli atti che avrebbero condotto ad un giudizio opposto a quello censurato. Lamentano, altresì, la contraddittorietà della sentenza che riduce del 30% l’importo dell’accertato per l’anno di imposta 2003 e del 25% quello dell’anno 2004, mentre dal contenuto della motivazione la riduzione non poteva essere inferiore al 43,75% per entrambe le annualità.

4.1. Il motivo è inammissibile, sia per difetto di autosufficienza, non avendo i ricorrenti provveduto a trascrivere le parti rilevanti del contenuto dei documenti prodotti al fine di consentire a questa Corte (che, per il tipo di vizio contestato, non ha accesso agli atti di merito) di effettuare la necessaria valutazione, sia per la genericità della censura, inidonea a chiarire la carenza del procedimento logico seguito giudice nella formazione del prospettato erroneo convincimento. Deduzione che, peraltro, si pone anche in contrasto con il principio affermato da questa Corte, in base al quale in tema di ricorso per cassazione, il ricorrente che denunci, quale vizio di motivazione, l’insufficiente giustificazione logica dell’apprezzamento dei fatti della controversia o delle prove, non può limitarsi a prospettare una spiegazione di tali fatti e delle risultanze istruttorie con una logica alternativa, pur in possibile o probabile corrispondenza alla realtà fattuale, poichè è necessario che tale spiegazione logica alternativa appaia come l’unica possibile (Cass. n. 25927 del 2015).

4.2. Ad analoga conclusione deve pervenirsi con riferimento alla contraddittorietà della motivazione, pure dedotta dai ricorrenti nel motivo in esame, che ricorre solo in presenza di argomentazioni contrastanti e tali da non permettere di comprendere la “ratio decidendi” che sorregge il “decisum” adottato, per cui non sussiste motivazione contraddittoria allorchè, dalla lettura della sentenza, non sussistano incertezze di sorta su quella che è stata la volontà del giudice (cfr. Cass. Sez. 3^, n. 8106 del 2006 e n. 13318 del 2015; S.U. n. 25984 del 2010). Nel ragionamento seguito dal giudice di appello, che nel ridurre del 25% i ricavi accertati con riferimento ad entrambi gli anni di imposta (2003 e 2004) per la differenza di prezzo delle consumazioni se servite al banco o al tavolo e nell’aumentare al 30% la riduzione operata con riferimento all’anno d’imposta 2003 per avere considerato che i lavori di ristrutturazione del locale avevano interessato anche detta annualità, non è dato ravvisare alcuna contraddittorietà, mentre le considerazioni svolte sul punto dai ricorrenti per giustificare una maggiore riduzione percentuale dei ricavi (mediante applicazione di un metodo matematico errato laddove pretende di sommare le percentuali indicate dal giudice di merito) non sono idonei ad evidenziare che il tessuto motivazionale della sentenza impugnata presenti, sul punto, profili di contraddittorietà rilevanti ai fini della decisione.

5. In estrema sintesi, il primo e terzo motivo di ricorso vanno dichiarati inammissibili, il secondo infondato. Non deve provvedersi sulle spese stante l’inammissibilità del controricorso.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il controricorso, inammissibili il primo e terzo motivo di ricorso ed infondato il secondo.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 3 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016