Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18636 del 23/09/2016


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Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 18/04/2016, dep. 23/09/2016), n.18636

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25738/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AZIENDA AGRICOLA PALAZZO BIANCO DI P.F. & C. SAS in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA PIAZZA DEI MARTIRI DI BELFIORE 2, presso lo

studio dell’avvocato ANGELO STEFANORI, che lo rappresenta e difende

giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 105/2009 della COMM. TRIB. REG. dell’Umbria,

depositata il 15/09/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/04/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIZZI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato STEFANORI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento del 1 e 2 motivo

di ricorso, assorbito il 3.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Azienda Agricola Palazzo Bianco di P.F. & C. s.a.s., avendo aderito con istanza presentata in data 26 giugno 2002 al P.S.R. (Programma di sviluppo rurale) della Regione Umbria ed avendo effettuato nel periodo di imposta 2002 investimenti netti per complessivi 99.615,00 Euro, in data 8 agosto 2008 presentava istanza al Centro Operativo di (OMISSIS) per fruire del credito d’imposta per le aree svantaggiate, previsto dalla L. n. 388 del 2000, esteso alle imprese agricole, in alternativa al contributo regionale, dal D.L. n. 138 del 2002, convertito con modificazioni dalla L. n. 178 del 2002, art. 11, nella misura del 50% dell’importo dell’investimento netto.

L’Agenzia delle entrate di Perugia, ritenendo che all’azienda agricola spettasse un minor credito di imposta, pari al 30% dell’investimento netto effettuato, previsto nel P.S.R. della Regione Umbria emanato in data 19 dicembre 2002, applicabile in virtù del rinvio contenuto nel D.M. politiche Agricole e Forestali 2 agosto 2002, n. 262, art. 7, emetteva in data (OMISSIS) nei confronti della società contribuente un avviso di recupero parziale del predetto credito.

2. La Commissione tributaria provinciale di Perugia, dinanzi alla quale la contribuente aveva impugnato il provvedimento impositivo, accoglieva parzialmente il ricorso riconoscendo il credito di imposta nella misura del 30% calcolato però sull’importo dell’investimento lordo.

3. Con sentenza n. 105 del 15 settembre 2009 la Commissione tributaria regionale dell’Umbria, adita con appello principale dall’Amministrazione finanziaria e con appello incidentale dall’azienda agricola, riformava integralmente la sentenza di primo grado, respingendo l’appello principale dell’Ufficio ed accogliendo, invece, quello incidentale proposto dalla società contribuente, riconoscendo a quest’ultima il credito di imposta originariamente richiesto nella misura del 50% dell’investimento netto.

3.1. Sostenevano i giudici di appello:

– che l’atto motivato di recupero dei crediti era stato introdotto come atto tipico, in quanto tale impugnabile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, solo a seguito dell’entrata in vigore, in data 1 gennaio 2005, della L. n. 311 del 2004 (legge finanziaria 2005), art. 1, commi 421, 422 e 423, non avente effetto retroattivo, cosicchè un avviso di recupero notificato al contribuente prima di quella data doveva considerarsi, a tutti gli effetti, atto illegittimo e, quindi, nullo;

– che alla fattispecie, in cui l’istanza per ottenere il contributo sotto forma di credito IVA era stata avanzata dalla società contribuente in data 8 agosto 2002, non era applicabile il D.M. Politiche Agricole e Forestali 2 agosto 2002, art. 7 – in base al quale il contributo d’imposta era quello previsto dai Piani di Sviluppo Regionali (PSR), nella specie fissato dal Servizio Aiuti alle imprese della Regione Umbria, con comunicazione del 19 dicembre 2002, prot. n. 5771-IV, nella misura 30% dell’importo netto dell’investimento effettuato – in quanto entrato in vigore il successivo 14 agosto 2002, con la pubblicazione nella G.U. n. 190.

4. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di tre motivi, cui replica l’intimata con controricorso, in cui deduce l’omesso esame da parte della CTR di tre domande avanzate in appello in via incidentale e subordinata.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente, deducendo la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censura la sentenza impugnata per avere ritenuto l’avviso di recupero del credito IVA sostanzialmente inesistente (“tamquam non esset”) e, comunque, nullo in quanto atto creato dalla prassi amministrativa ma non previsto da alcuna disposizione di legge, al quale, pertanto, non poteva attribuirsi natura impositiva. Secondo i giudici di appello, infatti, l’avviso di recupero dei crediti d’imposta era stato introdotto come atto tipico e, quindi, impugnabile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, solo a seguito dell’entrata in vigore, in data 1 gennaio 2005, della L. n. 311 del 2004 (legge finanziaria 2005), art. 1, commi 421, 422 e 423, che, non avendo effetto retroattivo, comportava la illegittimità di un avviso di recupero notificato al contribuente prima di quella data. Sostiene, invece, la ricorrente nel motivo in esame che la pronuncia della CTR si pone in contrasto sia con la previsione contenuta alla lettera h) del comma 1 dell’art. 19 della legge sul processo tributario, che annovera tra gli atti impugnabili anche “il diniego o la revoca di agevolazioni”, sia con l’orientamento di questa Corte, che proprio con riferimento al credito di imposta ex L. n. 388 del 2000 aveva affermato, con ordinanza n. 4963 del 2009, l’impugnabilità dell’avviso di recupero del credito illegittimamente utilizzato dal contribuente in quanto avente natura impositiva.

2. Il motivo è fondato e va accolto.

2.1. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tali sono impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, anche se emessi anteriormente all’entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, che ha espressamente annoverato l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati in compensazione (Cass. n. 4963 e n. 4968 del 2009, n. 12194 del 2008, n. 22322 del 2010, n. 8033 del 2011, e, più recentemente, n. 18033 del 2013, n. 28543 del 2013 e n. 17307 del 2014).

Trattasi di orientamento che dà continuità al principio affermato anche con riferimento alla precedente normativa sul contenzioso tributario (Cass. n. 661 e n. 6647 del 1986 nonchè Cass. n. 11006 del 1990, secondo cui Gli Atti (comunque denominati) con cui si accerti, da parte dell’amministrazione tributaria, la non spettanza di una data agevolazione, che siano, per altro verso, prodromici alla formazione del titolo di riscossione del tributo rientrano nella categoria giuridica degli “avvisi di accertamento”, suscettibili di impugnazione per espressa disposizione di legge, sia in base al testo originario, sia in base al testo attualmente in vigore (ex D.P.R. n. 739 del 1981) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16) e che muove dall’ovvia considerazione (rinvenibile in Cass. n. 4963 del 2009) che alla verifica di non spettanza di una agevolazione tributaria non può non seguire l’esercizio della potestà impositiva di recupero rimesso all’organo deputato al controllo dell’esatto adempimento degli obblighi tributari, attuato attraverso l’avviso di recupero che pur avendo funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario illegittimamente azzerato o ridotto tramite la operata compensazione con credito non spettante, nel preannunziare la riscossione coattiva, manifesta la volontà impositiva dello Stato su una pretesa ben individuata nell’an e nel quantum al pari di un avviso di accertamento o di liquidazione (Cass. 12194/081 e che transita dalla categoria generale degli atti di diniego o revoca di agevolazioni D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 19, lett. h, autonomamente impugnabili avanti alla giurisdizione tributaria. D’altro canto, è principio costantemente ripetuto da questa Corte che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, soggiace ad interpretazione estensiva (già propugnata, peraltro, da Corte Cost. sent. n. 313 del 1985), anche in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. n. 448 del 2001 (Cass. 21045/07) ed in questa logica evolutiva va collocato anche il disposto della L. n. 311 del 2004, che annovera l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzato in compensazione (Cass. n. 4963 del 2009).

3. L’affermazione dei giudici di appello è dunque erronea in diritto e ciò comporta l’accoglimento del primo mezzo di impugnazione e l’assorbimento del secondo motivo con il quale la ricorrente, deducendo la violazione e la falsa applicazione della L. n. 311 del 2004 art. 1, comma 421 e dell’art. 12 preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censura la sentenza impugnata per avere affermato la non retroattività della L. n. 311 del 2004, citato art. 1, comma 421 (Finanziaria 2005), che ha tipizzato gli atti di recupero dei crediti indebitamente utilizzati dal contribuente, anche in compensazione.

4. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 8, così come modificato dal D.L. n. 138 del 2000, convertito con modificazioni dalla L. n. 178 del 2000, dell’art. 10 del citato D.L., nonchè del D.M. Politiche Agricole e Forestali 2 agosto 2002 , n. 262.

4.1. Deduce la difesa erariale che il giudice di appello, muovendo dall’erroneo presupposto che ai fini dell’individuazione della misura percentuale del credito d’imposta recuperabile sugli investimenti (acquisti di macchine ed attrezzature) effettuati dall’impresa agricola dovesse farsi riferimento alla data di deposito dell’istanza di ammissione al beneficio – nel caso in esame inoltrata al Centro operativo di (OMISSIS) in data 8 agosto 2002 -, aveva fatto discendere l’inapplicabilità alla fattispecie del D.M. Politiche Agricole e Forestali 2 agosto 2002, entrato in vigore il 14 agosto 2002, e quindi successivamente alla presentazione dell’istanza da parte della contribuente, che ai fini dell’individuazione di quella percentuale (fissata nella sola misura massima del 50%) rinviava alle previsioni contenute nei Programmi di sviluppo rurale regionali, nella specie rinvenibile nella comunicazione del Servizio Aiuti alle imprese della Regione Umbria, di cui al prot. n. 5771-1V del 19 dicembre 2002, che aveva fissato nella misura del 30% dell’importo netto dell’investimento il credito d’imposta recuperabile dall’impresa agricola.

5. Il motivo è fondato e va accolto.

5.1. Occorre muovere dalla premessa che, in materia di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate e “per le imprese agricole di tutto il territorio nazionale” (per queste ultime previste dalla L. n. 448 del 2001, art. 60), la disciplina introdotta dalla L. n. 388 del 2000, art. 8 (legge finanziaria 2001) è stata modificata dal D.L. n. 138 del 2002, art. 10, convertito nella L. 8 agosto 2002, n. 178, che ha introdotto, a decorrere dall’8 luglio 2002 (data di entrata in vigore del citato decreto legge), il regime autorizzativo dell’agevolazione (sostitutivo di quello conseguibile, invece, in via automatica, in presenza dei requisiti previsti dal citato art. 8 nella sua formulazione originaria). Occorre ancora premettere che anche alle imprese agricole, com’è la contribuente, si applica la disciplina agevolativa di cui della L. n. 388 del 2000, al nuovo art. 8, fatto salvo quanto diversamente disposto dalla specifica disciplina dei “contributi per gli investimenti in agricoltura” dettata dal D.L. n. 138 del 2002, art. 11. Poichè tale ultima disposizione non contiene una specifica disciplina intertemporale, si applica anche alle imprese agricole quella contenuta all’art. 10, comma 3, D.L. citato, la cui originaria disposizione – che prevedeva l’applicazione del nuovo regime agli investimenti da avviare successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto – è stata modificata dalla Legge di Conversione (n. 178 del 2002) che ha invece previsto un più articolato regime intertemporale. Infatti, in base alla nuova formulazione della suddetta disposizione (art. 10, comma 3, D.L. citato) la disciplina agevolativa ridisegnata dai provvedimenti legislativi del 2002 si applica agli investimenti per i quali dopo la data dell’11 agosto 2002 (di entrata in vigore della citata Legge di Conversione del D.L. n. 338 del 2002) risulti presentata l’istanza al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate e si siano verificati gli eventi di cui all’art. 75, comma 2, (ora art. 109) T.U.I.R. (D.P.R. n. 917 del 1986), mentre si applica la disciplina previgente agli investimenti per i quali il contratto risulta concluso entro quella data (11 agosto 2002) anche se gli eventi di cui al citato art. 75, comma 2, del T.U.I.R. (vecchia formulazione) si siano verificati successivamente.

5.2. Alla stregua del sopra delineato quadro normativo di riferimento, quello che sul piano cronologico funge da discrimine tra il regime di fruizione del credito d’imposta previsto dall’originario L. n. 388 del 2000, art. 8 e quello introdotto dal D.L. n. 138 del 2002, è dunque la data di conclusione del contratto di acquisto dei nuovi beni perchè, se avvenuto entro agosto 2002

(e cioè entro la data di entrata in vigore della L. n. 178 del 2002, di conversione del D.L. n. 138 del 2002), si applicano le disposizioni vigenti precedentemente alle modifiche apportate dalla legge di conversione, a prescindere da quando sia stata presentata l’istanza al centro operativo ed effettuata la consegna dei beni.

5.3. In tal senso è orientata anche questa Corte che ha affermato che in tema di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate, ai fini della fruizione del credito di imposta previsto dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8, il momento in cui le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute deve essere individuato – in forza del richiamo del D.L. 8 luglio 2002, n. 138, art. 10, comma 3, convertito nella L. 8 agosto 2002, n. 178, al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 comma 2, lett. a) (attuale art. 109) – nella consegna del bene, che costituisce regola generale applicabile ai nuovi investimenti in beni strumentali mobili, eccezionalmente derogata dalla disciplina intertemporale per i “contratti conclusi” dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 138 del 2002 ma prima della sua conversione (Cass. n. 16210 del 2014) nel qual caso a nulla rileva la consegna dei beni successivamente a tale data, producendosi l’effetto traslativo del contratto con il semplice consenso tra le parti, ex art. 1376 c.c. (Cass. n. 13143 del 2014).

5.4. Nel caso in esame è quindi errata in diritto l’affermazione del giudice di appello che, ai fini dell’individuazione del regime applicabile alla spesa sostenuta dalla contribuente per investimenti (nella specie, per acquisti di macchine irrigatrici e trattrici agricole), pur in presenza di elementi che attestavano che le fatture di acquisto dei beni risultavano essere state emesse in data (OMISSIS) e che i documenti di trasporto dei beni erano datati (OMISSIS), ha valorizzato soltanto il dato relativo alla presentazione dell’istanza di agevolazione al Centro operativo di (OMISSIS), effettuata dall’azienda agricola in data 8.8.2002 e accettata dall’Ufficio il successivo 9.8.2002. Andava, invece, indagato se i beni mobili strumentali erano stati consegnati dopo l’11 agosto 2002 (data di entrata in vigore della L. n. 178 del 2002, di conversione del D.L. n. 138 del 2002), che avrebbe determinato l’applicazione del nuovo regime agevolativo, perchè, in caso contrario, se il contratto era stato concluso dall’azienda agricola prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 138 del 2002, oppure successivamente, ma prima della sua conversione (quindi tra l’8.7.2002 e l’11.8.2002), allora sarebbe stato applicabile il precedente regime, rimanendo del tutto irrilevante il momento di verificazione degli eventi di cui all’art. 75 (ora 109) T.U.I.R., nella specie la consegna dei beni. Il che avrebbe anche significato la non applicabilità del D.M. Politiche Agricole e Forestali 2 agosto 2002, in quanto pubblicato il successivo 14 agosto. Pare opportuno precisare che l’art. 7 di detto decreto, dettato in materia di “cumulabilità degli aiuti”, prevede che l’aiuto concesso sotto forma di credito d’imposta non può superare le percentuali indicate negli allegati A e B, pari al 50% dell’investimento netto realizzato, o percentuali inferiori specificamente previste nei rispettivi PSR o nei POR, nel caso di specie fissato nella misura del 30% dal Piano di sviluppo regionale dell’Umbria, di cui alla comunicazione prot. n. 57721-IV del 19 dicembre 2002.

5.5. In definitiva, quindi, il motivo di ricorso in esame va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Umbria, in diversa composizione che, nell’uniformarsi ai principi di diritto sopra esposti, deciderà la controversia compiendo le ulteriori necessarie valutazioni in fatto per accertare il regime agevolativo concretamente applicabile alla fattispecie.

6. Deve, a questo punto, darsi atto che l’intimata società nel controricorso ha dedotto che la Commissione Tributaria Regionale non aveva esaminato alcune questioni processuali e di merito e non aveva deciso su tre domande dalla medesima proposte in via incidentale e subordinata in quanto assorbite dalla decisione di merito e, segnatamente, su quelle relative all’errata determinazione della base imponibile, all’illegittimità delle sanzioni e all’errata quantificazione degli interessi. Va precisato che la CTR umbra, accogliendo solo alcune delle domande proposte dalla contribuente con appello incidentale, ha espressamente dichiarato che i motivi accolti avevano effetto assorbente rispetto alle ulteriori censure e di queste dava atto nel corpo della sentenza impugnata, sia nella parte relativa allo svolgimento del fatto (pag. 3) che nella parte espositiva dei motivi in diritto (pagg. 6 e 7, punti 3, 4, 5 e 6).

Orbene, è noto che la mancata riproposizione nel ricorso per cassazione delle argomentazioni esposte nell’atto di appello in relazione a motivi dichiarati assorbiti dal giudice di secondo grado non determina la definitività delle statuizioni del giudice di primo grado, in quanto sono inammissibili in sede di legittimità censure che non siano dirette contro la sentenza di appello, ma riguardino questioni sulle quali questa non si è pronunciata ritenendole assorbite, atteso che le stesse, in caso di accoglimento del ricorso per cassazione, possono essere nuovamente riproposte al giudice di rinvio (cfr., ex multis, Cass. n. 8817 del 2012). Non vi è quindi onere per la parte vittoriosa in appello di propone ricorso incidentale per far valere in sede di legittimità le domande o le eccezioni non accolte dal giudice di merito, rispetto alle quali siano pregiudiziali o preliminari o alternative le questioni sollevate con il ricorso principale (Cass. n. 12728 del 2010). In tale ottica vanno interpretate le questioni ritenute assorbite dal giudice di merito che l’azienda agricola intimata si è limitata a rileva(re) e segnala(re) nelle controdeduzioni, peraltro evidenziandosi come le modalità di deduzione di tali questioni non consentono comunque di ritenerle oggetto di ricorso incidentale ex art. 371 c.p.c., perchè sviluppate in palese violazione dei principi di specificità e tassatività dei motivi di ricorso che, sul presupposto che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, richiedono che il singolo motivo assuma una funzione identificativa condizionata dalla sua formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative di censura formalizzate con limitata elasticità dal legislatore e, quindi, esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche enucleate dall’art. 360 c.pl.c. (cfr., ex multis, Cass. n. 6568 e n. 21165 del 2013; n. 19959 del 2014).

7. Conclusivamente, vanno accolti il primo e terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio, alla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, in diversa composizione.

PQM

La Corte accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 18 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016

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