Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18633 del 13/07/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 18633 Anno 2018
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: CRUCITTI ROBERTA

SENTENZA
sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE,

in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi
n.12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta
e difende.
-ricorrentecontro

NUTRICIA ITALIA S.p.A.,

in persona del Presidente del

Consiglio di amministrazione, legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliata in Roma, viale Castro Pretorio n.122
presso lo studio dell’Avv.Andrea Russo che la rappresenta e
difende per procura speciale del 23.12.2012 autenticata nella
firma dal Notaio Ronald Doorduyn
-controricorrenteavverso la sentenza n.44/46/13 della Commissione Tributaria
Regionale della Lombardia, depositata il 27 marzo 2013;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
7.12.2017 dal Consigliere Roberta Crucitti;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore generale

Data pubblicazione: 13/07/2018

Dott.Federico Sorrentino, che ha concluso per l’accoglimento del
ricorso;
udito per la ricorrente l’Avv.Bruno Dettori;
per la controricorrente l’Avv. Tonio Dijacovro;

Fatti di causa
La controversia trova origine dall’impugnazione da parte di
Nutricia Italia s.p.a. (nella veste di consolidata) di avviso di
accertamento relativo ad IRES 2006 con il quale in relazione al

“Consolidato nazionale e mondiale 2007”, si era disconosciuta, ai
sensi dell’art.37 bis d.p.r. 600/73, la deducibilità di interessi
passivi perché maturata in relazione ad un finanziamento erogato
dalla Nutricia International B.V. alla Nutricia s.p.a. ed utilizzato da
questa per l’acquisto del pacchetto azionario della Mellin s.p.a. a
lei venduto dalla stessa Nutricia International B.V.
La Commissione Tributaria Provinciale accolse il ricorso
della Società e la decisione, appellata dall’Agenzia delle entrate, è
stata integralmente confermata, con la sentenza indicata in
epigrafe, dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.
In particolare, secondo il Giudice di appello, l’intera
operazione era sostenuta da valide ragioni economiche quali, tra
le altre, l’eliminazione dal mercato nazionale di uno dei maggiori
concorrenti, senza indebito risparmio d’imposta e da tale
operazione non era scaturito alcun effetto economico diverso da
quello che si sarebbe realizzato ove Nutricia Italia s.p.a. avesse
acquistato direttamente da FINDIM S.A. la partecipazione di
Mellin e contratto un debito nei confronti della banca.
Avverso la sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate su tre
motivi.
La Società resiste con controricorso, ulteriormente illustrato
con deposito di memoria ex art.378 cod. proc.civ.

Ragioni della decisione
1. La

controricorrente

eccepisce

preliminarmente

l’inammissibilità del ricorso, non essendo stata depositata copia
autentica della sentenza impugnata (notificata in data 3 aprile
2013), e perché l’atto sarebbe stato redatto in violazione

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reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione

dell’art.366, co 1 n.3 cod.proc.civ.
1.1.La prima eccezione è infondata, in fatto, risultando
versata agli atti la sentenza impugnata con relata di notificazione
(rectie con equipollente attestazione di ricezione presso l’ Ufficiofront office dell’Agenzia delle Entrate Ufficio di Milano) e, in
diritto, alla luce del principio affermato, di recente, dalle Sezioni
Unite di questa Corte con sentenza n.10648 del 02/05/2017
secondo cui «in tema di giudizio di cassazione, deve escludersi

ex art. 369, comma 2, n. 2, cod.proc.civ., al ricorso contro una
sentenza notificata di cui il ricorrente non abbia depositato,
unitamente al ricorso, la relata di notifica, ove quest’ultima risulti
comunque nella disponibilità del giudice perché prodotta dalla
parte controricorrente ovvero acquisita mediante l’istanza di
trasmissione del fascicolo di ufficio»).
1.2.Egualmente infondata è, poi, la seconda eccezione
rispondendo il ricorso ai dettami di cui all’art.366, co 1, n.3 c.p.c.
in quanto sufficientemente specifico.
2.Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione
dell’art.295 c.p.c. e dell’art.39 del d.lgs.n.546/1992 laddove la
Commissione tributaria regionale (d’ora in poi C.T.R.) non aveva
disposto la sospensione del processo malgrado fosse a
conoscenza della pendenza di processo instaurato con
l’impugnazione dell’avviso di accertamento fondato sui medesimi
fatti e notificato alla stessa Nutricia Italia s.p.a., nella qualità di
consolidata.
2.1. La censura, nei termini in cui è formulata, è
inammissibile per più ordini di ragioni. Il mezzo di impugnazione,
invero, con difetto di specificità, non indica né tanto meno
riproduce i presupposti legittimanti la sospensione ex art.295
c.p.c. e si limita ad una censura generica e priva di riferimenti
concreti attinenti alla vicenda processuale.
3. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione o
falsa applicazione dell’art.37 bis d.p.r. 600/1973, dell’art.53 Cost.
e del principio di divieto di abuso del diritto, laddove la C.T.R.
aveva escluso che, nel caso in esame, si fosse verificata la

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la possibilità di applicazione della sanzione della improcedibilità,

violazione dell’art.37 bis del d.P.R. n.600/1970. Secondo la
prospettazione difensiva, infatti e contrariamente a quanto
ritenuto dal Giudice di appello, nella specie ricorrevano tutte le
quattro condizioni richieste dalla norma al fine della
configurazione dell’abuso. In particolare, l’operazione
disconosciuta dall’Amministrazione finanziaria era il finanziamento
concesso dalla Nutricia International (all’epoca titolare del 100%
delle azioni Mellin e della Nutricia Italia s.p.a.) a quest’ultima

Mellin dalla stessa finanziatrice. Secondo l’Agenzia delle entrate
tale operazione, il cui fine ultimo avrebbe potuto ottenersi
egualmente attraverso il conferimento della Mellin da Nutricia
International a Nutricia Italia s.p.a. nella forma di aumento
gratuito del capitale, aveva quale unico scopo l’indebito vantaggio
fiscale costituito da una riduzione dell’imponibile in Italia. Infatti,
avendo la Nutricia Italia s.p.a. e la Mellin s.p.a. optato per il
consolidato nazionale, l’operazione avrebbe permesso di ridurre la
base imponibile di quest’ultima Società per effetto degli oneri
finanziari corrisposti dalla Nutricia Italia s.p.a. alla sua
controllante (Nutricia International) mentre senza i suddetti oneri
finanziari la Società italiana (oggi controricorrente) non avrebbe
realizzato le perdite fiscali indicate in dichiarazione e,
conseguentemente, il reddito complessivo globale della
dichiarazione consolidata sarebbe risultato notevolmente più
elevato.
4.Con il terzo motivo, infine, si denuncia, ai sensi
dell’art.360, co 1, n.5 cod.proc.civ. la sentenza impugnata di
omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio laddove il
Giudice di appello aveva motivato la “convenienza economica”
dell’operazione con l’asserita eliminazione di “un grosso”
concorrente dal mercato mentre la Mellin s.p.a. tale non era,
essendo una Società appartenente allo stesso gruppo.
4.Prima di procedere alla trattazione dei mezzi di
impugnazione, appare opportuno premettere in fatto, come
incontestato tra le parti, che a fronte dei vari atti con cui il gruppo
Numico di diritto olandese (del quale la controricorrente fa parte)
4

Società e utilizzato per l’acquisto dell’intero pacchetto azionario

ha

proceduto

all’acquisizione

della

società

Mellin

s.p.a.,

l’operazione disconosciuta dall’Amministrazione finanziaria è
l’ultima in ordine temporale, ovvero la vendita dell’intero
pacchetto azionario della Mellin s.p.a alla Nutricia Italia s.p.a. da
potere della Nutricia International BV, all’epoca titolare del 100%
sia delle azioni Mellin s.p.a. (per averle avute conferite dalla sua
controllante Numico) che della Nutricia Italia s.p.a., il cui prezzo è
stato corrisposto grazie a un finanziamento, con interessi

compratrice dalla stessa venditrice (da cui il disconoscimento
della deducibilità dei relativi interessi passivi).
4.1. In diritto, in relazione all’istituto dell’abuso del diritto
di elaborazione comunitaria (in relazione ai tributi armonizzati) e
successivamente accolto anche dall’ordinamento statale (in
relazione alle imposte sui redditi ex art.37 bis d.p.r. n.600/1973)
va rilevato che, sulla scia della pronuncia delle Sezioni Unite n.
30055 del 23/12/2008, è, ormai, consolidato l’orientamento di
questa Corte nel senso di ritenere che l’operazione economica che
abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma
comunque) predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco
costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietata allorquando
non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, in modo non
marginale) che con il mero intento di conseguire un risparmio di
imposta, incombendo, peraltro, sull’Amministrazione finanziaria la
prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione
e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come
irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo
per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul
contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche
alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo
strutturate (cfr. tra le altre e di recente Cass.n.5090 del
28.2.2017 la quale ha confermato la sentenza impugnata, che
aveva qualificato come abusiva, perché diretta unicamente ad
ottenere un risparmio d’imposta, un’operazione con la quale una
banca aveva stipulato un contratto di capitalizzazione per
un’ingente somma di denaro con un istituto di credito

semestrali ad un tasso del 4,3725%, effettuato in favore della

appartenente al medesimo gruppo bancario e, per finanziarlo,
aveva contratto, il giorno precedente, un prestito di pari importo
con la società capogruppo, ma con interessi passivi più alti ed
interamente dedotti dai redditi).
4.2.Gli indici sintomatici ai quali, secondo i criteri elaborati
dalla giurisprudenza di questo Giudice di legittimità, occorre
attingere per la dimostrazione dell’abusività della condotta, non
vanno ricercati nella causa (funzione economico sociale) o negli

(diretti a disciplinare il regolamento di interessi voluto dalle parti)
ma devono essere ricercati nel limite imposto dalla convenienza
economica dell’operazione, nel senso che, data la peculiare
situazione economico patrimoniale ed il tipo di organizzazione
aziendale o societaria del soggetto, rilevate ex ante rispetto alla
operazione economica da compiere, detto limite è rispettato se la
modifica di tale situazione -mediante l’attività negoziale posta in
essere- è rispondente a logiche di mercato ed in ultima analisi ai
principi di economicità della gestione: ove tali requisiti di
economicità non siano, invece, rinvenibili nell’operazione
realizzata, ma la fattispecie negoziale posta in essere consenta,
comunque, di realizzare, mediante una diversa allocazione delle
risorse economico-patrimoniali preesistenti, un trattamento
fiscale più favorevole, allora la duplice combinazione di tali
elementi (carente giustificazione economica dell’operazione,
realizzazione di un risparmio fiscale) consente di pervenire a
qualificare l’operazione come elusiva in quanto diretta
esclusivamente ad impedire la verificazione del presupposto di
imposta (v.Cass.n.26781/2013; 21782/2011; 1372/2011;
12249/2010).
4.3.11 Giudice di appello, con la sentenza impugnata, ha
ritenuto di non avallare la ricostruzione dell’operazione come
effettuata dall’Ufficio rilevando come l’Amministrazione
finanziaria,

con ragionamenti suoi propri,

avesse cercato di

mettere in mostra nei propri scritti il fatto che, nel caso de quo,
non si sono ravvisate valide ragioni economiche per compiere
tutto quello che è stato realizzato, tanto da non sostenere che il

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effetti giuridici del negozio o della complessa operazione negoziale

requisito delle valide ragioni economiche non va riferito alla
validità legale dei negozi giuridici posti in essere, bensì alla loro
apprezzabilità economica gestionale. La C.T.R. ha, così, ritenuto
che

i fatti economici riconducibili all’acquisizione di azioni

societarie non possono essere ricondotte alla normativa
antielusiva di cui all’art.37 bis del D.P.R. 600/1973

….e che

contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, con le operazioni
poste in essere dalla Nutricia Italia quest’ultima ha dato

tutto leciti, tenuto conto che l’attuale Società appellata
rappresentava il quarto operatore nel settore di prodotti
alimentari dell’infanzia.
La sentenza impugnata continua poi ad illustrare i vantaggi
e le opportunità economiche che sono state raggiunte in quanto la
Società ha eliminato un grosso concorrente, tenuto conto tra

l’altro l’interesse economico all’acquisto della partecipazione
totalitaria è stato raggiunto in modo trasparente

per poi

concludere che, in tale contesto, era logico ed economicamente
conveniente che fosse la Società italiana

a sostenere l’onere

dell’indebitamento e che, con l’operazione conclusa le sinergie
esistenti fra le due società hanno consentito di realizzare
importanti risparmi di costi.
4.4.Tutto l’iter motivazionale seguito dal Giudice di appello,
come sopra riportato -e che, sinteticamente può riassumersi
nell’opinione che l’intera operazione di acquisizione del pacchetto
della Mellin s.p.a, siccome attuata attraverso strumenti giuridici
legittimi e integrante essa stessa la valida ragione economica
sottostante fosse trasparente costituendo, altresì, l’operazione di
scelta imprenditoriale e non

finanziamento una obbligata

l’aggiramento di un obbligo o divieto-

si pone in assoluto

contrasto rispetto alla normativa di riferimento come interpretata
da questa Corte e sopra illustrata. La C.T.R., infatti, da un canto,
ha valorizzato la liceità e legittimità degli strumenti giuridici
complessivamente utilizzati per pervenire all’acquisizione del
pacchetto azionario della Mellin s.p.a., laddove, come sopra
illustrato, l’utilizzo di strumenti e negozi leciti è una delle

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esecuzione all’acquisto del 100% di Me//in con istituti giuridici del

connotazioni tipiche delle operazioni elusive, ma soprattutto ha
erroneamente rapportato l’esistenza di valide ragioni economiche
agli effetti giuridici, quali diretti a disciplinare i pregressi
regolamenti di interessi voluto dalle parti, della complessa
operazione negoziale e non, come avrebbe dovuto, all’operazione
infragruppo contestata, ovvero al finanziamento concesso dalla
Nutricia International B.V., all’epoca titolare del 100% delle azioni
Mellin (per averle avute conferite da Numico sua controllante) e

l’acquisto dell’intero pacchetto azionario Mellin dalla stessa
finanziatrice, rispetto alla quale le ragioni evidenziate dalla
controricorrente (ovvero la mancanza di autonomia decisionale
della controllata) sono inidonee a rappresentare l’economicità
della scelta imprenditoriale.
4.1.Procedendo all’esame del terzo motivo lo stesso può
ritenersi assorbito dall’accoglimento del secondo. Ed invero,
respinte le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla
controricorrente alla luce dei principi espressi dalle Sezioni Unite
di questa Corte con la sentenza n.8053/2014 (che ha ritenuto
applicabile le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art.
54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012,
n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo
comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della
“doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter
cod. proc. civ. anche al ricorso avverso la sentenza della
Commissione tributaria regionale) e da questa Corte con le
sentenze n.26860 del 18/12/2014, n.26774 del 22/12/2016 (le
quali hanno ribadito che la previsione d’inammissibilità del ricorso
per cassazione, di cui all’art. 348 ter, quinto comma, cod. proc.
civ., non si applica, agli effetti dell’art. 54, comma 2, del d.l. 22
giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, per i
giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione
di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all’il
settembre 2012), laddove nell’odierna controversia l’appello è
stato incoato con atto del 16 febbraio 2012, l’omesso esame del
fatto “storico” costituito dalla circostanza che la Mellin non fosse
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della Nutricia Italia s.p.a., a quest’ultima Società e utilizzato per

un concorrente in quanto appartenente allo stesso gruppo (in
quanto integralmente posseduta da Nutricia International BV
detentrice dell’intero pacchetto azionario), a fronte
dell’accoglimento del secondo motivo, non costituisce “fatto”
decisivo ai sensi dell’art.360, I comma, n.5 cod.proc.civ.
6. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo di
ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo, la sentenza
impugnata va cassata e non essendo necessari ulteriori

incontestati tra le parti), la controversia può essere decisa nel
merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.
7. La

controricorrente,

soccombente,

va,

pertanto,

condannata alle spese del giudizio di legittimità, come liquidata in
dispositivo, mentre le peculiarità della fattispecie inducono a
compensare integralmente tra le parti le spese processuali dei
gradi di merito.
P.Q.M.

In

accoglimento

del

secondo

motivo

di

ricorso,

inammissibile il primo e assorbito il terzo, cassa la sentenza
impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo
della contribuente.
Compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di
giudizio di merito e condanna la ricorrente alla refusione in favore
dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità
liquidate in complessivi euro 15.000 oltre spese prenotate a
debito.
Così deciso in Roma, il 7 dicembre 2017.

accertamenti (essendo i fatti, per come sopra esposto,

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