Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18631 del 23/09/2016


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Cassazione civile sez. trib., 23/09/2016, (ud. 14/03/2016, dep. 23/09/2016), n.18631

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26977-2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CONSORZIO GAMMA SERVIZI in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso

lo studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato MARIO GARAVOGLIA giusta delega a

margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 58/2008 della COMM. TRIB. REG. del del

Piemonte depositata il 14/10/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/03/2016 dal Consigliere Dott. VELLA PAOLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE BONIS che ha chiesto

l’accoglimento;

uditi per il controricorrente gli Avvocati LUCISANO e GARAVOGLIA che

hanno chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE SERGIO che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

A seguito di verifica generale a carico del Consorzio Gamma Servizi, svolgente attività di organizzazione di corsi di formazione professionale a favore delle proprie consorziate, senza corrispettivo a carico degli utenti, finanziati anche con contributi pubblici, l’Agenzia delle entrate – Ufficio di (OMISSIS) emetteva avviso di accertamento per l’anno (OMISSIS) con cui recuperava a tassazione l’IVA detratta dal Consorzio sugli acquisti effettuati per la realizzazione dei corsi suddetti, applicando le relative sanzioni.

Nell’avviso di accertamento si rilevava che, trattandosi di contributi pubblici di natura liberale e non corrispettiva, le operazioni dovevano ritenersi senza “fuori campo IVA”, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3 (mere dazioni di denaro), con conseguente indetraibilità dell’IVA ai sensi del successivo art. 19, comma 2; peraltro, ove i versamenti erogati dagli enti pubblici avessero rappresentato il corrispettivo dei servizi resi (corsi di formazione), nell’ambito di un vincolo sinallagmatico tra le parti, l’Iva sarebbe stata parimenti indetraibile, trattandosi di operazioni esenti ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 10, (cfr. avviso di accertamento, pagg. 3 e s., trascritto a pag. 2 e s. del ricorso).

Il ricorso del Consorzio veniva accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Torino limitatamente alle sanzioni, per insufficiente motivazione e per l’incertezza delle risoluzioni ministeriali intervenute in materia.

Con sentenza n. 58/29/08 del 14.10.2008 la Commissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello del contribuente, in primo luogo perchè – come trascurato dal giudice di prime cure, nonostante l’apposita doglianza – l’Ufficio aveva “modificato, nel corso del giudizio, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell’accertamento” (dal momento che nell’avviso di accertamento si era rilevata l’assenza “di un rapporto sinallagmatico tra le prestazioni rese dal consorzio ed i finanziamenti erogati dagli enti pubblici”, e nelle controdeduzioni l’Ufficio aveva “contestato l’assenza di sinallagmaticità”), ed in ogni caso anche nel merito, per essere l’IVA “sicuramente indetraibile solo quando il contributo erogato da un ente pubblico rappresenta un vero e proprio corrispettivo”, con conseguente inapplicabilità, nella specie, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. Veniva invece respinto l’appello incidentale dell’Ufficio sulle sanzioni, poichè, “come già rilevato dai primi Giudici, non risultava rispettato l’obbligo di motivazione delle stesse”.

La sentenza di appello è stata tempestivamente impugnata per cassazione dalla Agenzia delle Entrate, sulla base di sei motivi di ricorso per violazioni di legge e vizi motivazionali.

Il Consorzio intimato ha resistito con controricorso, corredato da memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la “Falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 115 c.p.c., in combinato disposto con l’art. 113 c.p.c. e con il D.Lgs. 31.12.1992, n. 546”, per avere il giudice d’appello erroneamente ritenuto l’omessa pronuncia del giudice di prime cure sull’eccezione di modificazione, nel corso del giudizio, dei “presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a base dell’accertamento impugnato”.

1.1. L’amministrazione ricorrente osserva che nell’avviso di accertamento le operazioni erano state ritenute “fuori campo IVA” (con conseguente indetraibilità dell’imposta applicata sui servizi e beni acquistati dal Consorzio per i corsi di formazione professionale realizzati con la contribuzione dell’ente pubblico) e che nel corso del giudizio di primo grado essa aveva semplicemente aggiunto l’ulteriore considerazione che, quand’anche ravvisata la corrispettività e sinallagmaticità del rapporto, le operazioni sarebbero state “esenti” ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 10, dunque con il medesimo risultato della indetraibilità dell’Iva. Pertanto, nessuna omessa pronuncia era imputabile alla C.T.P., la quale aveva semplicemente dato la propria qualificazione giuridica delle operazioni in questione, come “esenti”, piuttosto che “fuori campo Iva”.

1.2. Il primo motivo è inammissibile, per la semplice ed assorbente considerazione che censura solo una delle due rationes decidendi della sentenza impugnata, come visto fondata anche sul merito.

2. Con il secondo mezzo si lamenta la “Violazione di legge ex art. 360 c.p.c., n. 3, per disapplicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2 e della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 10”, per avere il giudice d’appello erroneamente ritenuto che l’Iva sugli acquisti di beni e servizi afferenti le prestazioni di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale sia “sicuramente indetraibile solo quando il contributo erogato da un ente pubblico rappresenta un vero e proprio corrispettivo”, quando invece la disposizione di cui alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 10, pone una fictio iuris in base alla quale il contributo pubblico in simili casi deve essere sempre considerato corrispettivo per operazioni esenti da Iva.

3. Analogamente, con il terzo motivo si deduce la “Violazione di legge ex art. 360 c.p.c., n. 3, per disapplicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2”, in quanto, anche a prescindere dall’applicabilità del menzionato L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 10, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, prescrive comunque l’indetraibilità dell’Iva non solo per le operazioni esenti, ma anche per quelle non soggette ad Iva.

4. Sotto altro profilo, con il quarto mezzo si censura la “insufficiente motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” con riguardo alla ritenuta assenza di corrispettività.

5. I tre motivi, che in quanto connessi possono essere esaminati congiuntamente, non possono trovare accoglimento.

6. Deve invero darsi atto – anche a superamento del dibattito originato dalle norme in considerazione (cfr., da ultimo, Cass. n. 19429/15 e Cass. n. 12523/15) – dello ius superveniens di cui al D.L. 30 dicembre 2015, n. 210, art. 10, convertito con modifiche dalla L. 25 febbraio 2016, n. 21, ed in particolare dei commi da 2 – ter a 2 – sexies, inseriti dalla Legge di conversione, disposizioni aventi efficacia retroattiva in quanto espressamente dichiarate di natura interpretativa (cd. interpretazione autentica).

6.1. In particolare, il comma 2 – ter dispone: “D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2, periodo 1, in relazione alle attività formative svolte dagli organismi di formazione professionale che percepiscono contributi pubblici, anche erogati ai sensi della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 12, si interpreta nel senso che l’imposta sul valore aggiunto assolta sull’acquisto di beni e servizi è detraibile se i beni e servizi acquistati con tali contributi sono utilizzati per l’effettuazione di operazioni imponibili o che danno diritto alla detrazione”.

6.2. Il successivo comma 2-quater – letto dagli interpreti come una sorta di “sanatoria” – dispone a sua volta: “Resta ferma la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta sugli acquisti di beni e servizi dagli organismi di formazione professionale utilizzati nella realizzazione di attività formative per l’acquisizione di una qualifica professionale, per le quali abbiano percepito contributi a fondo perduto, ai sensi della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 12, sempre che la detrazione sia stata operata anteriormente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto e che l’imposta non sia stata considerata dall’ente erogatore del contributo quale spesa ammessa al finanziamento”.

6.3. Alla luce di siffatto quadro normativo, nel caso di specie la detraibilità dell’Iva sugli acquisti di beni e servizi afferenti i corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale, effettuati dal Consorzio in favore delle imprese consorziate, sembra discendere, per un verso, dal fatto che l’assenza di sinallagmaticità tra i contributi pubblici e le prestazioni rese dal Consorzio è stata rilevata nello stesso avviso di accertamento – potendo perciò ritenersi pacifica, per altro verso1dal fatto che non risultano ricorrenti le condizioni soggettive di esenzione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 20), come sostituito dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 8, lett. b), ed integrato dal D.Lgs. 4 febbraio 1997, n. 460, art. 14, comma 1, lett. b), n. 4, in base al quale sono operazioni esenti dall’IVA “le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS”.

7. Restano dunque a margine i rilievi registrati nella precedente pronuncia di questa Corte, in base alle quali, per un verso, la L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 10 – laddove dispone che “i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l’esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall’imposta sul valore aggiunto, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10” – si riferisce in realtà al regime Iva dei finanziamenti pubblici, non già delle prestazioni rese (Cass. n. 19429/15) e, per altro verso, il raggio d’azione della stessa disposizione sarebbe circoscritto “al campo dei soli rapporti sinallagmatici”, trattandosi di norma emanata “per rimediare agli effetti distorsivi creati sul piano della parità di trattamento dalla precedente disciplina affidata alla L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 34”, in base alla quale i contributi pubblici erogati per l’esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione in favore del personale degli enti pubblici, “non devono intendersi, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, quali corrispettivi di prestazioni di servizi”, non rientrando perciò “tra le operazioni imponibili (c.d. operazioni fuori campo)” (Cass. n. 12523/15).

8. Il quinto ed il sesto motivo, proposti dall’amministrazione finanziaria per contraddittoria ed omessa “motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” – costituito, rispettivamente, dalla “incertezza normativa oggettiva” e dal “difetto di motivazione sull’irrogazione delle sanzioni” – restano assorbiti dal rigetto dei motivi precedenti, vertenti sul merito della vicenda, che fa venir meno l’interesse a controvertere sulle correlate sanzioni.

9. In conclusione, il ricorso va rigettato; sussistono però i presupposti per la compensazione delle spese processuali, poichè alla soluzione della questione posta si è pervenuti alla luce dello ius superveniens retroattivo di cui si è sopra dato conto.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e dichiara compensate tra le parti le spese processuali.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2016

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