Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18627 del 13/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18627 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: GRECO ANTONIO

ORDINANZA
sul ricorso 3669-2011 proposto da:
D’AMICO MARY, CAZZATO TERESA ANNA, D’AMICO LUCIA,
D’AMICO ANDREA, FRATELLI CAZZATO SRL, elettivamente
domiciliati in ROMA VIA DI SANTIERASMO 12, presso lo
studio dell’avvocato GABRIELLA STASI, rappresentati e
difesi dagli avvocati MARIO FORTUNATO, FERNANDO
BARBARA;
– ricorrenti 2017
1238

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– resistente con atto di costituzione –

Data pubblicazione: 13/07/2018

avverso

la

n.

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

di

403/2009
LECCE,

della

depositata

1’11/12/2009;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 08/06/2017 dal Consigliere Dott. ANTONIO

GRECO.

FATTI DI CAUSA
La srl Fratelli Cazzato ed i soci Aldo Cazzato, Pasquale
Cazzato, nonché Lucia D’Amico Mary D’Amico, Andrea D’Amico e
Teresa Anna Cazzato, quali eredi di Alessandro D’Amico,
propongono ricorso per cassazione, con sei motivi, illustrati con
successiva memoria, nei confronti della sentenza della
Commissione tributaria regionale della Puglia che, riuniti i giudizi,

manifestata con gli avvisi di accertamento, ai fini dell’IRPEG,
dell’IVA, dell’IRAP e dell’IRPEF per l’anno 2003, con i quali era
stata contestata l’omessa contabilizzazione di corrispettivi, e
l’illegittima detrazione di costi.
La CTR, con riguardo all’accertamento del reddito della
società ha in particolare ritenuto che non rilevava che l’ufficio non
avesse formulato alcuna formale contestazione sull’attendibilità
delle scritture, ma avesse “presunto, alla stregua dell’art. 39,
comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973, nel contesto di
accertamento induttivo fondato sulla disamina (analitica) di tali
scritture, che sussistessero attività non dichiarate che
necessariamente implicavano l’inattendibilità delle loro risultanze.
La fondatezza dell’esito dell’accertamento non è determinata dalla
mera inverosimiglianza che a ricavi di ben euro 2.469.169
corrispondesse un utile di esercizio di soli euro 938 – elemento ex
se idoneo a determinare il sospetto di evasione -, ma dal
procedimento analitico utilizzato per pervenire alla formulazione
dell’argomentazione presuntiva, “qualificata” perché grave e
precisa (vds. da ultimo, Cass. 6.8.2009, n. 18020), ovvero le
percentuali di ricarico concretamente applicate dall’azienda,
emerse dal confronto fra i prezzi di acquisto e di vendita dei
prodotti, raccolti in gruppi omogenei, prevalentemente
commercializzati dall’impresa, e non già – di contro alle
assolutamente assertive e contestate deduzioni degli atti
d’appello – da studi o da medie di settore.

In tale contesto

probatorio, lungi dal dimostrare, in concreto, la infondatezza o la
erroneità sotto il profilo del quantum del criterio presuntivo
adottato, secondo onere pacificamente … a suo carico, gli
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ne ha rigettato l’appello, confermando il fondamento della pretesa

appellanti si sono limitati a rappresentare la inutilizzabilità di
astratti criteri determinativi, irriferibili al concreto modus operandi
dell’ufficio accertatore”.
L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione al
fine di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione
della causa.
RAGIONI DELLA DECISIONE

data 16 gennaio 2013, premesso che la Direzione provinciale di
Lecce aveva comunicato che Aldo Cazzato, Pasquale Cazzato e
Alessandro D’Amico avevano presentato domanda di definizione
della controversia, ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98
del 2011 (che richiama l’art. 16 della legge n. 289 del 2002),
versando tutte le somme dovute, ha avanzato istanza di
estinzione del giudizio nei loro confronti, ai sensi dell’art. 16,
comma 8, della legge n. 289 del 2002, allegando la
comunicazione di regolarità.
Ritiene il Collegio che l’istanza vada accolta, dichiarando
l’estinzione del giudizio nei confronti dei tre contribuenti.
Col primo motivo, denunciando violazione e falsa
applicazione dell’art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600
del 1973, e degli artt. 2727 e 2729, assume che li giudice di
merito non potesse applicare, in presenza di scritture contabili
regolarmente tenute, il metodo degli indici di ricarico senza
tenere in alcuna considerazione la realtà storica in cui la società
contribuente operava e le circostanze concrete addotte dalla
ricorrente, “presunzioni semplici” di uguale natura di quelle
utilizzate dall’ufficio accertatore.
Il motivo è fondato, per avere la sentenza impugnata riprodotta appena supra – desunto l’inattendibilità delle risultanze
di una contabilità regolarmente tenuta sulla sola base di una
verifica effettuata per campione di merci e su indici di redditività
media del settore, non meglio specificati, senza alcun rifermento
alla situazione concreta della società contribuente, che pure
aveva rappresentato “la inutilizzabilità di astratti criteri
determinativi”.

Occorre anzitutto rilevare che l’Agenzia delle entrate, in

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte,
infatti, “in presenza di scritture contabili formalmente corrette,
non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito
d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del
contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella
mediamente riscontrata nel settore di appartenenza – posto che le
medie di settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente

da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica
di una pluralità di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di
per sé stesse, ad integrare gli estremi di una prova per
presunzioni -, ma occorre, invece, che risulti qualche elemento
ulteriore – tra cui anche l’abnormità e l’irragionevolezza della
difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente
e la media di settore – incidente sull’attendibilità complessiva
della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze
gravi, precise e concordanti” (ex multis, Cass. n. 26388 del 2005,
n. 27488 del 2013).
Col secondo motivo, denunciando violazione e falsa
applicazione degli artt. 39 e 40 del d.P.R. n. 600 del 1973 e
dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, assume che l’ufficio non
potesse legittimamente determinare in maniera induttiva il
reddito accertato sulla base di presunzioni semplici e senza
cercare in concreto alcun riscontro probatorio del risultato così
determinato: nell’avviso di accertamento vi sarebbe un espresso
riferimento agli studi di settore per il 2003 e in seguito alla
constatazione che dagli studi di settore SM21F applicati
all’impresa risultava un indice di ricarico non coerente con quelli
previsti nel modello GERICO, procedendosi così ad un ricalcolo del
reddito di impresa con l’applicazione di percentuali di ricarico
medie del settore.
Il motivo è fondato, ove si ritenga che l’accertamento è
stato compiuto mediante al ricorso agli studi di settore.
Questa Corte ha infatti chiarito che “l’Amministrazione
finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento
induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche previste dagli artt. 39,
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provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto

primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e
dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, allorché si verifichi
un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i
corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi
di settore di cui all’art. 62 bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331,
conv. con modif. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ma solo
quando venga ravvisata una “grave incongruenza” secondo la

persistenza di tale presupposto – nel quadro di una lettura
costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità
contributiva – anche dall’art. 10, comma 1, della legge 8 maggio
1998, n. 146, il quale, pur non contemplando espressamente il
requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al
menzionato art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993: nella specie, la
S.C., confermando la sentenza di merito, ha ritenuto non grave
uno scostamento nella misura del sette percento dei ricavi
dichiarati rispetto a quelli desumibili dai parametri previsti dagli
studi di settore” (Cass. n. 20414 del 2014. Quanto all’ambito
applicativo della disciplina, Cass. n. 26481 del 2014 ha in
particolare precisato che “l’accertamento induttivo fondato sul
mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto
dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di
settore è legittimo solo a decorrere dal 10 gennaio 2007, in base
all’art. 1, comma 23, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che
non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non
interpretativa, in quanto, con l’aggiunta di un inciso, ha soppresso
il riferimento alle “gravi incongruenze”, prima operato tramite il
rinvio recettizio all’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, nella legge 29 ottobre
1993, n. 427″) .
Con il terzo motivo, denunciando violazione degli artt. 2722
e 2729 cod. civ., contestano la modalità, il metodo e la legittimità
delle operazioni di determinazione della campionatura dei prodotti
e delle conseguenti percentuali di ricarico.
Il motivo sembra assorbito dall’accoglimento delle due
censure che precedono.
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previsione del successivo art. 62 sexies, trovando riscontro la

Con il quarto motivo, denunciando la violazione dell’art. 3
della legge n. 241 del 1990 e dell’art. 7 della legge n. 212 del
2000, si duole della mancata allegazione del verbale di
contestazione all’avviso di accertamento dei soci, che
determinerebbe la nullità degli avvisi di accertamento impugnati;
con il quinto motivo formula l’analoga censura sotto il profilo della
insufficiente e contraddittoria motivazione.

sono infondati, ove si consideri che nell’accertamento delle
imposte sui redditi,” l’obbligo di porre il contribuente in condizione
di conoscere le ragioni dalle quali deriva la pretesa fiscale, sancito
dall’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come
modificato dall’art. 1 del d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, è
soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che
rinvii “per relationem” a quello riguardante i redditi della società,
ancorché solo a quest’ultima notificato, in quanto, da un lato,
l’obbligo di motivazione è assolto anche mediante il riferimento ad
elementi di fatto offerti da atti nella conoscibilità del destinatario,
e, dall’altro, il socio, ex art. 2261 cod. civ., ha il potere di
consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di
prendere visione dell’accertamento presupposto e dei suoi
documenti giustificativi” (Cass. n. 5645 del 2014).
Si è poi più in generale chiarito che “l’art. 7, comma 1,
della I. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il
contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza,
consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari
anche “per relationem”, ovvero mediante il riferimento ad
elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano
collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il
contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto,
contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e
sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato,
la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede
di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi
specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del

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I due motivi, da trattare congiuntamente in quanto legati,

discorso che formano gli elementi della motivazione del
provvedimento” (Cass. n. 9323 del 2017).
Con

l’ultimo

motivo,

denunciando

insufficiente

e

contraddittoria motivazione, negano che la sentenza impugnata
sia adeguatamente motivata nella parte in cui ha omesso di
indicare il criterio mediante il quale operare, in applicazione di
quanto disposto nella sentenza di primo grado, la

l’effetto dichiari se sussistano validi presupposti per presumere
maggiori ricavi in capo ai soci.
Il motivo sembra composto dalla somma di due distinte
censure, che vanno entrambe disattese.
La prima, relativa alla rideterminazione e individuazione
delle aliquote IVA, sembra non cogliere la ratio decidendi in
proposito della sentenza d’appello, che ha dichiarato
inammissibile la richiesta della società, formulata in udienza, di
disporre “perizia” sulle aliquote IVA dei beni venduti, atteso che la
società non aveva proposto alcun motivo di gravame nei confronti
della decisione di primo grado di affidare all’ufficio la analitica
determinazione delle aliquote. I soci, dal canto loro – prosegue la
CTR – sul punto avevano domandato al giudice d’appello soltanto
di “chiarire tale aspetto”, senza dolersi specificamente della
decisione di primo grado di affidare all’ufficio la analitica
determinazione delle aliquote e senza rilevare che per i primi
giudici la rideterminazione dell’aliquota IVA non produceva effetti
sull’IRPEG societaria, e dunque anche sull’IRPEF dei soci.
“Pertanto, la richiesta difensiva, consequenziale rispetto
alla doglianza non proposta, di disporre consulenza per tale
determinazione è inammissibile”.
La seconda censura chiede sia rivisto il principio più volte
affermato da questa Corte in tema di presunzione di distribuzione
ai soci di utili extra bilancio.
Si è in proposito anche di recente affermato che
“nell’accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di
capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di
attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati,
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rideterminazione dell’IVA, e chiedono a questa Corte che, “per

rimanendo salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova
del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di
distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società,
ovvero da essa reinvestiti, non essendo comunque a tal fine
sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia
concluso con perdite contabili” (Cass. n. 27778 del 2017, n.
25468 del 2015, n. 15824 del 2016).

devono essere accolti, l’esame del terzo si rivela assorbito
dall’accoglimento dei primi due, il quarto, il quinto ed il sesto
motivo devono essere rigettati, la sentenza impugnata va cassata
in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata, anche per le
spese, alla Commissione tributaria regionale della Puglia in
differente composizione.
P.Q.M.
La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti di Aldo
Cazzato, Pasquale Cazzato e Alessandro Cazzato.
Accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso, assorbito
il terzo, e rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in
relazione ai motivi accolti e rinvia, anche, per le spese alla
Commissione tributaria regionale della Puglia in differente
composizione.
Così deciso in Roma 1’8 giugno 2017

In conclusione, il primo ed il secondo motivo del ricorso

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