Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1858 del 28/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/01/2020, (ud. 29/05/2019, dep. 28/01/2020), n.1858

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 17015-2012 proposte da

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.G.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 79/2011 della COMM. TRIB. REG. di PALERMO,

depositata il 26/04/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/05/2019 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE D’AURIA.

Fatto

RILEVATO

che:

C.G. impugnava la cartella di pagamento n. (OMISSIS) per Euro 3832,38 emessa a seguito di controllo automatizzato in relazione al modello unico 2004 relativa all’anno 2003, che la commissione tributaria accoglieva il ricorso annullando la cartella in quanto non era stato rispettato il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17.

Avverso la predetta sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate; in tale giudizio si costitutiva anche il contribuente riproponendo le difese già svolte in primo grado.

La commissione Regionale della Sicilia, respingeva l’appello, confermando quindi in toto la sentenza di primo grado.

Propone ricorso in Cassazione l’Agenzia delle Entrate affidandosi a due motivi così sintetizzabili:

1) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, abrogato dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, in combinato disposto con il D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

2) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, in relazione art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Il contribuente rimaneva contumace in questo grado, nonostante la ritualità della notifica del ricorso avvenuta il 18 luglio 2012 mediante ritiro alla posta del plico spedito 11/7/2011.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

Con il primo ed il secondo motivo il ricorrente si duole che il giudice di secondo grado abbia considerato essenziale il rispetto del termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, per la notifica della cartella, anche nell’ipotesi di controllo automatizzato, e ritenuto necessario la comunicazione di cui allo statuto del contribuente, art. 6.

I motivi sono fondati.

Secondo il giudice di secondo grado la cartella andava notificata entro il 31 dicembre dell’anno successivo rispetto all’anno della dichiarazione. In sostanza si deve ritenere che secondo il giudice di secondo grado, per effetto dell’intervento della Corte Costituzionale il termine per l’iscrizione a ruolo, qualificato come atto interno dalla Corte Costituzione, doveva essere rispettato per la notifica della cartella.

In sostanza, nel caso in esame la cartella è stata notificata il 15/1/2007 e cioè in data successiva all’entrata in vigore del D.L. n. 106 del 2005, che prevede una disciplina “a regime”, di cui al citato art. 25, comma 1, lett. a), ed una disciplina transitoria.

Nel nuovo quadro normativo a seguito dell’intervento della Corte Cost. n. 280 del 2005, l’iscrizione a ruolo rappresenta un mero atto interno al procedimento, e quindi ha dichiarato costituzionalmente illegittimo il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, (come modificato dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193), nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario avrebbe dovuto notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis. Come si vede la sentenza della Corte Costituzionale non ha mai affermato che il termine per l’iscrizione a ruolo era anche il termine per la notifica della cartella. Invero la Consulta ha ritenuto inammissibile la possibilità della indefinita esposizione del contribuente all’azione impositiva e conseguentemente ha altresì sollecitato un intervento legislativo volto a colmare, in termini ragionevoli, la lacuna conseguente alla dichiarazione di illegittimità costituzionale, dovendo il legislatore tenere conto del carattere estremamente elementare dell’attività di liquidazione in esame e della successiva attività di iscrizione nei ruoli. La Corte difatti, ritenendo preclusa la possibilità di poter determinare tale termine in sede di giudizio di legittimità, competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalità del legislatore, che poteva eventualmente individuare tale termine tenendo conto anche di quelli già previsti dalla legge (ma per attività “interne” all’Amministrazione) ove lo ritenesse idoneo a disciplinare anche la (successiva) notifica della cartella di pagamento al contribuente.

In ossequio alla sollecitazione della Corte Costituzionale, il legislatore è intervenuto con il D.L. n. 106 del 2005, inseriti nell’art. 1, comma 5 bis, e comma 5 ter, in sede di conversione (con L. n. 156 del 2005), introducendo un termine decadenziale per la notificazione delle cartelle di pagamento (all’esito di c.d. controlli liquidatori) in precedenza non previsto. Con riguardo alle cartelle emesse a seguito di controllo automatico delle dichiarazioni ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, è previste sia una disciplina “a regime” (di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, come modificato dal citato comma 5 ter), e una “transitoria” (quella di cui al citato comma 5 bis). Quella a regime fissa quale termine decadenziale per la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’entrata in vigore della legge di conversione citata (10 agosto 2006) il terzo anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni. Quella transitoria prevede termini decadenziali diversi da quelli a regime, differenziandoli a seconda della data di presentazione delle dichiarazioni. Essi sono, nel dettaglio: a) il terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal i gennaio 2004; b) il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003, c) il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001.

Sempre il citato comma 5 ter, (del D.L. n. 106 del 2005, art. 1), in conseguenza di quanto previsto dal comma 5 bis, ed al dichiarato fine di conseguire la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, non solo ha modificato il citato D.P.R. n. 603 del 1973, art. 25, (in tema di cartella di pagamento per riscossione di imposte dirette) ma ha abrogato medesimo decreto, art. 17, disciplinante i termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo anche con riferimento alle ipotesi di controlli liquidatori ex art. 36 bis.

Dalla ricostruzione storico-sistematica di cui sopra emerge la ratio dell’intervento legislativo attuato con il D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 bis, e comma 5 ter.

Trattasi di disciplina che trova giustificazione nell’esplicito obiettivo perseguito dal legislatore di garantire non solo l’interesse del contribuente a non essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato ma anche l’interesse dell’erario, (parimenti meritevole di tutela,) di evitare che, nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente ristretto possa precludere od ostacolare la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’entrata in vigore della suddetta L. di conversione (n. 156 del 2005) e, quindi, pregiudicare la riscossione dei tributi.

La ratio legis dell’intervento normativo e l’interpretazione storica oltre che teleologico-sistematica della relativa disciplina, consentono di risolvere agevolmente le questioni di diritto sollevate, nel senso di ritenere applicabile la disciplina “transitoria”, di cui al D.L. n. 106 del 2006, art. 1, sussistendone i relativi presupposti anche temporali, anche con riferimento alle cartelle di pagamento notificate dopo la sua entrata in vigore ed a prescindere dal rispetto dei termini per l’iscrizione a ruolo e di quelli per la liquidazione dell’imposta mediante procedure automatizzate. La disciplina in esame contiene difatti norma di diritto intertemporale volta a regolare rapporti tributari pendenti alla data della sua entrata in vigore. Dovendosi intendere tali (cioè rapporti tributari pendenti) quelli inerenti le dichiarazioni già depositate (nei periodi temporali ricompresi nella stessa disposizione transitoria), oggetto di controlli liquidatori, e non necessariamente quelli oggetto di cartelle già emesse e notificate all’esito delle liquidazioni delle dette dichiarazioni (per le conseguenze applicative della natura transitoria della normativa in esame, si veda, ex plurimis, Cass. sez. 5, 13/12/2017, n. 29845, Rv. 646572-01). In sintesi con l’individuazione dei nuovi termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento relative alla pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni, presentate nei termini indicati nella disciplina transitoria, la normativa ha un inequivoco valore transitorio e trova applicazione in tutte le situazioni tributarie non definite anche anteriori alla sua entrata in vigore, con il solo limite dell’eventuale sentenza passata in giudicato, operando retroattivamente, sia in quanto introdotto per eliminare una lacuna normativa verificatasi per effetto di pronuncia costituzionale e per garantire – oltre che l’interesse del contribuente – l’interesse dell’erario di evitare un termine decadenziale talmente ristretto da pregiudicare la riscossione dei tributi, sia in considerazione del tenore testuale dell’esordio del comma 5 bis, e comma 5 ter. (Cass. sent. n. 8406/2013 e n. 16990/2012; in precedenza, n. 2212/2011; cfr., ex plurimis, id. 26104/2005 e 1435/2006).

La condivisa sentenza di questa Corte n. 26104 del 2005 ha chiarito l’immediata applicazione, anche ai giudizi in corso, dei nuovi termini introdotti dalla disciplina transitoria, affermando: “…la natura additiva di principio dell’intervento della Consulta e la sua necessaria integrazione, a mezzo di legge, con la fissazione di specifici termini di notifica della cartella esattoriale -… comportano l’applicazione di quegli stessi termini e di quelli dettati in via transitoria, ai rapporti ancora pendenti, come se l’azione amministrativa tributaria fosse stata regolata dagli stessi ab initio. (…) La sentenza della Consulta nell’enunciare l’addizione del termine finale per la notifica della cartella ha inteso spostare il baricentro del rapporto tra il contribuente e il fisco, eliminando ogni interesse e attenzione in ordine alle attività interne, come quella riguardante la formazione del ruolo e la sua consegna all’esattore concessionario, considerate prive di rilievo nella dialettica del rapporto d’imposta. Ciò che conta, dopo la pronuncia del Giudice delle Leggi, è che l’attività esterna sia posta in essere in un termine inderogabile, tale ritenuto dalla Corte costituzionale, e che il legislatore ha discrezionalmente fissato”. Nel caso in esame il giudice di secondo grado, essendo stata la cartella notificata successivamente al D.L. n. 106 del 2005, concernenti una pretesa fiscale derivante da controllo automatizzato, avrebbe dovuto individuare il termine decadenziale sulla base del regime transitorio suddetto e non applicare l’art. 17 cit., ormai abrogato e sostanzialmente irrilevante anche per la Corte Costituzionale, essendo un atto interno. Del resto già con la sentenza del 18/11/2015, n. 23550, la Suprema corte aveva affermato che la disciplina transitoria si applica anche ai rapporti tributari anteriori alle sua entrata in vigore, in forza della natura interpretativa dell’intervento normativo.

Va, inoltre, considerato in ordine alla ipotizzata comunicazione preventiva, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte in tema di riscossione delle imposte, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre nel caso in esame in cui mai è indicato nella sentenza di secondo grado una qualche incertezza, nè risulta contestata la pretesa fiscale nel merito. Comunque, il che pare conclusivo, la Suprema Corte ha affermato con la sentenza n. 13759/2016 che In tema di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, è legittima la cartella di pagamento che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, rispettivamente prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, comma 3, e dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 3, sia perchè le norme citate non prevedono alcuna sanzione, in termini di nullità, per il suo inadempimento, sia perchè tale comunicazione, avendo la funzione di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, è un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio, nei confronti dell’emittenda cartella di pagamento, in materia di riscossione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, e, la eventuale sua omissione determina una mera irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione.

Per effetto dell’accoglimento dei motivi di gravame va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione regionale della Sicilia, provvedendo anche alla regolamentazione delle spese processuali anche del grado di cassazione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e per l’effetto cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione Tributaria della Regione Sicilia in diversa composizione che provvederà anche sulle spese di questo grado.

Così deciso in Roma, il 29 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2020