Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18539 del 10/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2010, (ud. 05/07/2010, dep. 10/08/2010), n.18539

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe V. A. – rel. Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliata in

Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello

Stato che la rappresenta, e difende secondo la legge;

– ricorrente –

contro

M.I.D.A.L., Massimino Izzi Distribuzione Alimentari Latina, S.p.A.,

in persona del legale rappresentante p.t. Signora I.R.,

elettivamente domiciliata in Roma, via Oslavia, n. 39/F, presso

l’Avvocato Carloni Emanuele, rappresentata e difesa dagli Avvocati

Pietrosanti Angelo, Mario Lauro e Luca Maria per procura speciale a

margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 76/40/2007 della Commissione tributaria

regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, depositata il

14.5.2007.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

giorno 5 luglio 2010 dal relatore Cons. Dr. Giuseppe Vito Antonio

Magno;

Udito, per la ricorrente, l’Avvocato dello Stato Giancarlo Caselli e,

per la controricorrente, l’Avvocato Michele De Luca, per delega;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

VELARDI Maurizio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTO E DIRITTO

1.- Dati del processo.

1.1.- L’agenzia delle entrate ricorre, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, che rigetta l’appello dell’ufficio contro la sentenza n. 129/5/2004 della commissione tributaria provinciale di Latina, con cui era stato accolto il ricorso della contribuente M.I.D.A.L. S.p.A., esercente commercio all’ingrosso di alimentari, avverso l’avviso di accertamento emesso dall’ufficio locale dell’agenzia delle entrate che, a seguito di controlli eseguiti, recuperava a tassazione, ai fini IRPEG, IRAP e IVA 1998, cespiti per l’importo di L. 1.534.000.000.

1.2.-. La ditta intimata resiste mediante controricorso, con cui preliminarmente eccepisce l’inammissibilità del ricorso, per asserita impossibilità d’identificare con certezza la ricorrente e per genericità e non pertinenza dei quesiti di diritto formulati in relazione ai primi tre motivi di censura.

2.- Questioni pregiudiziali.

2.1.- Le eccezioni d’inammissibilità sollevate dalla resistente sono infondate.

2.1.1,- L’agenzia delle entrate, succeduta a titolo particolare al ministero dell’economia e delle finanze a far data dal 1.1.2001, anteriore a quella di deposito dell’atto d’appello (21.7.2005), è Tunica legittimata a proporre il presente ricorso per cassazione (Cass. n. 9004/2007); detta ricorrente è esattamente identificata nel ricorso con la denominazione attribuitale dalla legge, ha personalità giuridica di diritto pubblico, è rappresentata in giudizio dal direttore e può avvalersi del patrocinio dell’avvocatura dello Stato (D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 57, 61, 62, 68 e 72).

2.1.2 – La specificità e la pertinenza dei quesiti di diritto conclusivi dei primi tre motivi di censura – cui si riferisce altra eccezione della controricorrente, pure infondata -, emergono dall’esame particolare di tali motivi, di cui si tratterà a suo luogo.

3.- Motivi del ricorso.

3.1.- l’agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per i seguenti quattro motivi:

3.1.1.- violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 21; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, (TUIR, nella versione vigente all’epoca); con la formulazione del seguente quesito:

“se, in tema di determinazione del reddito di impresa, con riferimento al diritto alla deduzione dei costi D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 75 e di IVA, con riferimento al riconoscimento del diritto alla detrazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, l’onere della prova dell’esistenza, oggettiva determinabilità e inerenza dei costi incomba sul contribuente, e non già, come erroneamente asserito dai Giudici a quibus, sull’amministrazione finanziaria”;

3.1.2.- violazione e falsa applicazione, sotto altro profilo, dei medesimi art. 2697 c.c. e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, col seguente quesito:

“se la disposizione contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, nel testo vigente nel 1998 consentisse o meno all’Amministrazione finanziaria di escludere la deducibilità di costi sostenuti per acquisti di servizi da una società controllata, per mancanza dei requisiti dell’inerenza, certezza e oggettiva.

determinabilità, allorchè non risultasse possibile, in particolare in ragione della genericità della descrizione delle operazioni e delle modalità di determinazione del prezzo (demandata nella specie a un terzo arbitro), la verifica della corrispondenza del prezzo al valore normale di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9”;

3.1.3.- violazione, sotto altro profilo, degli art. 2697 c.c., D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21, comma 2, lett. b), col seguente quesito:

“se, in tema di IVA, con riferimento al riconoscimento del diritto alla detrazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nell’ipotesi in cui la fattura non contenga le indicazioni di cui all’art. 21, comma 2, lett. b) citato D.P.R., l’onere della prova dell’esistenza, oggettiva determinabilità e inerenza dei costi incomba al contribuente, e non già, come erroneamente asserito dai giudici a quibus, sull’amministrazione finanziaria”;

3.1.4.- insufficiente motivazione sul seguente fatto decisivo e controverso: “se le fatture nonchè la scrittura privata denotassero una genericità tale da non permettere di individuare l’entità delle prestazioni descritte nelle fatture”. Decisione.

4.1.- Il ricorso è fondato, nei termini di ragione di seguito espressi, e deve essere accolto. Per conseguenza, previa cassazione della sentenza impugnata, la causa deve essere rinviata ad altra sezione della commissione tributaria regionale dei Lazio, che rinnoverà il giudizio uniformandosi ai principi di diritto ed ai criteri espressi al par. 5.4, e provvederà anche sulle spese di questo giudizio di cassazione.

5.- Questione controversa e motivi della decisione.

5.1.- L’unico fatto controverso, decisivo per la soluzione della causa, correttamente enucleato nel quarto motivo di ricorso (par.

3.1.4), concerne la prova – ritenuta dall’amministrazione finanziaria inesistente o, quanto meno, insufficiente – dell’effettiva sussistenza di un costo, superiore ad un miliardo e mezzo di lire, dedotto dal reddito ai fini dell’imposizione diretta e detratto ai fini dell’IVA, per ottenuta prestazione di servizi da parte di una società controllata (Midalmarketing S.p.A.), che avrebbe lavorato solo per la contribuente, sua esclusiva cliente.

5.1.1.- In proposito, l’agenzia delle entrate sostiene (come si ricava anche dalla motivazione dell’atto impositivo, diligentemente riportata alle pagg. 2-3 del ricorso) che la documentazione fornita dalla società contribuente per giustificare la componente negativa di cui si tratta – una lettera d’incarico ed una scrittura privata, entrambe in data 28.12.1989, oltre a dodici fatture mensili che coprono l’intero anno 1998, documenti tutti elencati, insieme con altri, in calce al ricorso, sui quali esso si fonda – non è idonea a provare la certezza del costo, in termini di sussistenza, ammontare ed effettiva sopportazione, elementi di fondamentale rilievo in campo tributario, dove non ha valore assoluto la mera rappresentazione contabile di esso, pur conforme ai canoni civilistici.

In particolare, la ricorrente aveva insistito, nel corso del giudizio di primo grado e nell’atto d’appello, sulla circostanza che le fatture, recanti la generica espressione “assistenza e prestazioni dirette” con indicazione del mese (ricorso, pag. 16), “non rispondevano ai requisiti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1973, art. 21” (ibid, pag. 3); ed aveva ribadito che “il contenuto del contratto sulla cui base erano state effettuate le prestazioni documentate dalle fatture in questione era generico, essendo le prestazioni che la Midalmarketing si impegnava ad effettuare nei confronti della Midal indicate solo sommariamente; inoltre la determinazione del prezzo era demandata a un arbitro nominato di comune accordo dalle parti” (ibid., pag. 5-6).

5.1.2.- A fronte di tali rilievi, la commissione regionale, ricopiando testualmente i brani significativi della sentenza di primo grado, che dichiara di voler confermare, asserisce che l’amministrazione finanziaria:

a) non può sindacare, sotto il profilo dell’inerenza, “l’affermata volontà negoziale di collegare un certo costo all’attività d’impresa”;

b) non avrebbe dimostrato l’esistenza di “quegli elementi presuntivi gravi precisi e concordanti che le consentono di ritenere inattendibile la contabilità aziendale e di procedere appunto ad un accertamento di tipo induttivo”;

c) avrebbe omesso di considerare che le prestazioni indicate in fattura coincidono con quelle “esattamente ed analiticamente indicate nel contratto”, onde “non era difficile accertare l’esistenza di un reale collegamento fra sostenimento del costo e l’attività dell’impresa”, corrispondenza delle fatture ai requisiti di legge, certezza del costo e assenza di qualsiasi alterazione documentale, unica circostanza che, se accertata, “autorizzerebbe l’ufficio ad agire in rettifica”;

d) avrebbe sollevato solo “problemi terminologici e lessicali, vale a dire questioni puramente formali”, per “eccessivo formalismo”, allorquando la definizione negoziale dei rapporti commerciali fra controllante e controllata non avrebbe dato luogo ad “alcun marchingegno di carattere elusivo”, ma rispecchierebbe “piuttosto una strategia generale, funzionale ai meccanismi del mercato e di un regime di libera concorrenza, secondo criteri di logica economica intesi ad ottenere il profitto più elevato ed a ridurre al minimo i costi;

e) si sarebbe limitata ad affermare l’elusione fiscale – pur in assenza di una norma anti-elusiva specifica -, senza provarla almeno mediante valide presunzioni, dal momento che spetterebbe all’amministrazione medesima provare “tutti i presupposti dell’imposizione, siano essi positivi (elementi integrativi del reddito imponibile) oppure di segno negativo (costi, quali componenti passivi del reddito da accertare)”; in particolar modo quando essa “non abbia ritenuto sufficientemente attendibile la documentazione prodotta dal contribuente”.

5.2.- Dal raffronto fra l’effettivo tenore delle ragioni addotte dall’amministrazione per giustificare la sua pretesa (par. 5.1.1) e le prolisse risposte date dalla commissione regionale (par. 5.1.2), in consonanza letterale con quelle fornite dalla sentenza di primo grado, si evince con chiarezza che la vera ragione posta dall’ufficio a motivazione dell’atto impositivo non è stata delibata ed è rimasta sostanzialmente inevasa.

Ragion per cui il quarto motivo di ricorso, il cui esame ha logica precedenza, deve essere accolto per evidente fondatezza, non avendo i giudicanti a quibus adeguatamente affrontato e risolto il problema essenziale della causa, che non consiste nello stabilire se il costo di cui si tratta abbia attinenza all’esercizio dell’impresa, bensì, ancor prima, se esista, e sia stata prodotta, prova documentale dell’effettiva sopportazione del costo, nella misura indicata, da parte dell’imprenditore; il quale ha diritto di dedurre la spesa dal reddito – che sia imputata, oppure no, al conto dei profitti e delle perdite relativo all’esercizio di competenza – solo se, e nella misura in cui, essa risulti da elementi certi e precisi; ed ha diritto di detrarre l’IVA portata dalle fatture, senza bisogno di altra prova, solo se queste rechino, fra l’altro, l’esatta indicazione della natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione (sempre che l’operazione sia reale e non fittizia).

5.2.1.- Sembra opportuno precisare, in proposito, che l’esistenza di una regolare contabilità (nella specie non contestata, ragion per cui sono estranee al tema le argomentazioni svolte in merito dal giudicante a quo), se impedisce il ricorso all’accertamento sintetico, non impone peraltro all’amministrazione finanziaria di riconoscere l’esistenza di costi sol perchè registrati nelle scritture contabili (Cass. n. 8000/2006), le quali fanno prova contro l’imprenditore (art. 2709 c.c.), non a suo favore.

La questione relativa alla sussistenza effettiva di componenti negative del reddito ed al diritto di detrazione dell’IVA si risolve, quindi, in termini di distribuzione dell’onere della prova, argomento che sarà affrontato discutendo degli altri motivi di ricorso. Qui è sufficiente ribadire che oggetto della controversia non è, propriamente, l’inerenza del costo all’esercizio dell’impresa (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 5, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1), bensì la certezza e la determinatezza del costo fatturato (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 4, e art. 21, D.P.R. cit.): problema che i giudici tributari di merito non hanno correttamente affrontato, nè risolto con adeguata motivazione.

5.2.2.- Segue a tale premessa che le ragioni esposte dal giudicante a quo per affermare l’inerenza di detti costi all’esercizio dell’impresa e per contraddire l’ipotesi di elusione fiscale (v. par.

5.1.2, lett. a, d, e) sono estranee al thema decidendum, quindi inconferenti, potendosi utilmente discutere d’inerenza o non inerenza (e di competenza o non competenza) solo in relazione a costi che, innanzitutto, risultino certi quanto all’esistenza e determinati nell’ammontare. Certezza e determinatezza del costo costituiscono il vero ed unico problema da risolvere, costantemente indicato dall’ufficio (v. par. 5.1.1), ma non affrontato adeguatamente dalla commissione regionale.

5.3.- Ai quesiti formulati coi primi tre motivi di ricorso (par.

3.1.1, 3.1.2, 3.1.3) – che debbono essere esaminati congiuntamente siccome specificamente pertinenti, sotto diverse angolature, all’identica questione dell’onere della prova sulla certezza e determinatezza del costo del servizio – occorre dare risposta positiva, dovendosi accogliere le censure per le seguenti ragioni.

5.3.1.- L’imprenditore che faccia valere componenti negative del reddito o che pretenda detrazioni d’imposta nel caso dell’IVA, ha l’onere di dimostrarne la reale esistenza e consistenza e, inoltre (cioè, dopo aver dato questa prima dimostrazione), deve provare che i costi ineriscono all’esercizio dell’impresa.

E’ perciò erronea l’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata (v. par. 5.1.2, lett. e), secondo cui spetterebbe all’amministrazione provare tutti i presupposti dell’imposizione, ossia tanto le componenti positive quanto quelle negative del reddito imponibile (cfr. Cass. nn. 3305/2009, 18000/2006, 21474/2004; in materia di IVA, Cass. nn. 15395/2008, 2847/2008, 1727/2007, 21233/2006, 13605/2003, 11109/2003).

5.3.2.- La prova della spettanza della deduzione o della detrazione è data, normalmente, mediante l’esibizione di scritture contabili e fatture “regolari”, ossia conformi alle disposizioni di legge ed a corretti criteri di contabilità; documenti e registri che, se trovati “regolari”, non possono essere genericamente contestati dall’amministrazione mediante una dichiarazione apodittica di non accettazione, essendo invece onere dell’ufficio indicare specificamente gli elementi, anche indiziar, di contestazione (Cass. n. 21953/2007).

Nel caso di specie, l’amministrazione ha motivato l’atto impositivo nel senso, costantemente sostenuto poi in giudizio, che il contratto di prestazione di servizi stipulato fra le due società non aveva data certa (non essendo stato registrato) ed aveva un oggetto generico e non determinabile, sia quanto al tipo effettivo di servizi da prestare, sia quanto ai beneficiari di tali prestazioni (che potevano essere anche altre società diverse dalla capogruppo, caso in cui questa non avrebbe potuto comunque dedurre l’intero corrispettivo dal suo reddito), sia quanto al prezzo, la cui determinazione era devoluta ad un terzo arbitro (non indicato, e senza che si sappia se fu nominato e se procedette effettivamente a stabilire il prezzo asseritamente pagato); ha inoltre contestato le fatture, non solo perchè emesse in base ad un contratto affetto dai suddetti vizi, ma anche perchè non indicano esattamente la natura, la qualità e la quantità del servizio che avrebbe formato oggetto della prestazione, in conformità a quanto prescritto dall’art. 21, comma 2, n. 2 (tale la numerazione, all’epoca), D.P.R. n. 633 del 1972: difetto suscettibile d’integrare l’ipotesi di “gravi irregolarità” e di legittimare, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche il ricorso all’accertamento induttivo (Cass. n. 5748/2010).

5.3.3.- In presenza di tali precise contestazioni, non costituenti meri “indizi” presuntivi di non spettanza delle deduzioni e detrazioni, ma elementi certi di contestazione delle scritture, ricavati dalla stessa documentazione aziendale, la società contribuente era tenuta a provare, con ogni mezzo ammissibile a sua disposizione, la validità del contratto, ai sensi dell’art. 1325 c.c., n. 3, artt. 1346, 1349, 1418 c.c., comma 2; l’avvenuta, effettiva esecuzione di esso a proprio esclusivo favore;

l’adeguatezza e l’eseguito pagamento effettivo del prezzo. In ordine all’eventuale adempimento di tale onere probatorio da parte della contribuente, la commissione non fornisce alcun motivato giudizio, pur avendo correttamente recepito che “tutti i costi e gli oneri sono deducibili se e in quanto provvisti dei requisiti della certezza, della competenza e dell’inerenza” (sent., pag. 3); che “la spesa è deducibile solo quando è collegata strettamente all’esercizio dell’impresa” (ibid., pag. 4) – e, per valutare se è tale, occorre aver prima stabilito che fu effettivamente sopportata -; che “ogni esemplare di fattura deve contenere obbligatoriamente una serie di indicazioni senza le quali il documento non può essere considerato valido ai fini dell’IVA” (ibid., pag. 5): per poi concludere, però, “clic le fatture emesse non contengono frasi generiche tali da non consentire di individuare con esattezza le prestazioni rese”, senza motivare tale giudizio in presenza di fatture che recavano unicamente la seguente, insignificante iscrizione: “assistenza e prestazioni dirette in …” seguita dal mese di riferimento.

5.4.- il giudice del rinvio dovrà pertanto valutare, con giudizio insindacabile in cassazione purchè congruamente e logicamente motivato, se la contribuente, cui ne incombeva l’onere, abbia fornito prova sufficiente, a fronte delle contestazioni dell’amministrazione, dell’effettiva esistenza di un rapporto contrattuale per la prestazione di determinati servizi, dell’effettiva avvenuta prestazione di tali servizi a proprio esclusivo vantaggio, della congruità e dell’avvenuto pagamento del prezzo fatturato.

6.- Dispositivo.

P.Q.M.

LA CORTE DI CASSAZIONE Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di cassazione, ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – Tributaria, il 5 luglio 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2010