Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18524 del 10/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2010, (ud. 17/06/2010, dep. 10/08/2010), n.18524

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

EDILCASA SRL IN LIQUIDAZIONE, in persona del Liquidatore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA MICHELE MERCATI 51 presso lo

studio dell’avvocato LUPONIO ENNIO, che lo rappresenta e difende

giusta delega in calce;

– ricorrenti –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 10086/2004 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

ROMA, depositata il 25/11/2004;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

17/06/2010 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato LUPONIO ENNIO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato GENTILI PAOLO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per l’inammissibilità.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

1. La Edilcasa s.r.l. propone ricorso per cassazione (successivamente illustrato da memoria) nei confronti dell’Agenzia delle Entrate nonchè del Ministero dell’Economia e delle Finanze (che resistono con controricorso) e avverso la sentenza con la quale – in controversia concernente impugnazione di avvisi di rettifica Iva relativi agli anni 1984 e 1985 – la C.T.C. riformava la decisione della Commissione di secondo grado di Pesaro (di conferma di quella di primo grado che aveva accolto il ricorso della società), affermando che nella specie la vendita dell’immobile de quo da parte di un ente religioso non era avvenuta nell’esercizio di attività commerciale o agricola e pertanto, non potendo, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, essere considerata effettuata nell’esercizio dell’impresa, non rientrava nel campo di applicazione dell’Iva, con conseguente esclusione del diritto dell’acquirente alla detrazione dell’importo dell’Iva erroneamente versata, in luogo dell’imposta di registro, in relazione alla suddetta compravendita.

2. Deve innanzi, tutto essere esaminata l’eccezione di giudicato interno – proposta dalla ricorrente nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., asseritamente formatosi sulla circostanza – non contestata dall’Ufficio dinanzi alla Commissione di secondo grado ma solo dinanzi alla C.T.C. – dello svolgimento di attività commerciale da parte dell’ente religioso venditore.

Tale eccezione è infondata, posto che l’affermazione dei giudici di primo grado (secondo cui era configurabile in capo all’ente cedente il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’IVA, considerato che tale ente era titolare di partita Iva e, relativamente all’immobile de quo, emetteva regolari fatture assoggettate ad IVA sia per l’affitto dello stabile ad altro ente, sia per proventi derivanti dalla pubblicità) risulta censurata nell’appello dell’Ufficio, il quale (pur senza censurare il fatto della emissione di fatture per l’affitto dello stabile e per proventi derivanti da pubblicità) ha contestato la sussistenza della qualità di soggetto passivo ai fini IVA in capo all’ente cedente in rapporto alla cessione de qua, altresì contestando il valore sintomatico attribuito a tal fine dai primi giudici al fatto che l’ente emetteva fatture all’affittuario dell’immobile ed evidenziando in ogni caso che l’oggetto della compravendita non rientrava nell’attività propria della ditta cedente.

Col primo motivo di ricorso, deducendo violazione dell’art. 2697 c.c., nonchè vizio di motivazione, la ricorrente rileva che l’Ufficio, su cui incombeva il relativo onere della prova, si era limitato ad affermare per la prima volta in appello che l’ente venditore svolgeva attività alberghiera ed agricola, senza fornire alcuna prova a sostegno del proprio assunto, e che i giudici d’appello avevano considerato tale assunto (indimostrato e tardivo) senza valutare le affermazioni (in buona parte provate) della società contribuente (secondo la quale l’ente cedente svolgeva diverse attività commerciali), fondando perciò la motivazione su presupposti erronei in violazione dell’art. 2697 c.c..

La censura è in parte infondata e in parte inammissibile.

Secondo i principi generali in tema di onere della prova, grava su chi agisce in giudizio vantando un diritto l’onere di provare i fatti costitutivi del diritto medesimo, pertanto grava su chi agisce per ottenere il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva versata provare la sussistenza di un legittimo e valido versamento dell’IVA, e quindi, innanzitutto, provare la sussistenza dei relativi presupposti. Ne consegue l’assoluta irrilevanza del fatto che le affermazioni dell’Ufficio risultino provate o meno e che esse siano o meno tardive, non essendo configurabile alcun onere probatorio in capo all’Ufficio e non essendo pertanto ravvisabile nella specie alcuna violazione dell’onere della prova.

La censura per vizio di motivazione nei termini prospettati in ricorso (ossia come ingiustificata attribuzione di maggior valore alle affermazioni di una parte rispetto a quelle di altra parte in violazione dell’art. 2697 c.c.) risulta inammissibile sia perchè, secondo la univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità, al giudice de merito soltanto spetta di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, e scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, mentre la deduzione del vizio di motivazione non abilita il giudice di legittimità a riesaminare e valutare il merito della causa, sia perchè (con riguardo al richiamo all’art. 2697 c.c.) i vizi della motivazione in diritto non possono essere denunciati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, sia infine perchè la censura si presenta assolutamente generica e priva di autosufficienza.

Col secondo motivo, deducendo violazione ed erronea applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 4, comma 4, nonchè “mancata considerazione della documentazione probatoria depositata”, la ricorrente rileva che l’immobile ceduto era stato direttamente utilizzato dall’ente cedente come cinema tra la data di acquisizione per successione e quella di concessione m affitto, in seguito era stato affittato come cinema unitamente ad annessi, pertinenze, mobilio, macchinar, inoltre era stato oggetto di un ulteriore contratto per la prestazione di servizi avente ad oggetto lo sfruttamento della pubblicità attiva e accessori. A parere della ricorrente pertanto, essendo l’immobile ceduto da sempre utilizzato per l’esercizio di attività commerciali non solo attraverso l’affitto di azienda ma anche attraverso la concessione dello sfruttamento della pubblicità attiva nello stesso effettuata, nella specie si verterebbe in ipotesi di compravendita di bene strumentale oggettivamente utilizzato nell’esercizio di attività commerciali.

La censura è in parte infondata e in parte inammissibile.

E’ innanzitutto da rilevare che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4 (nel testo applicabile ratione temporis) dispone che per gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole (tale dovendosi considerare l’ente cedente, trattandosi pacificamente di ente religioso), si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole.

Tanto premesso, e rilevato che la ricorrente non contesta l’applicabilità o la portata nella specie della norma sopra esposta nè deduce che la vendita dell’immobile de quo sia inquadrabile nell’ambito di attività commerciale avente ad oggetto la compravendita immobiliare, ma afferma che l’ente religioso svolgeva attraverso l’immobile venduto (adibito a cinema) attività commerciale e che pertanto la vendita di detto immobile doveva considerarsi vendita di bene strumentale, è innanzitutto da osservare che nell’intestazione del motivo in esame la ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione di legge e anche per “mancata considerazione della documentazione probatoria”, esclusivamente ai sensi dell’art. 360, n. 3. Tuttavia, anche volendo ritenere in tali termini formulata (sia pur impropriamente) anche una censura per vizio di motivazione in ordine alla omessa considerazione di prova documentale fornita dalla contribuente in ordine a fatti decisivi, è da rilevare che la predetta ricorrente si è limitata ad affermare che l’ente cedente aveva in epoca precedente alla cessione gestito direttamente il cinema sito nell’immobile, e poi aveva affittato tale immobile con le relative attrezzature, stipulando con L’affittuario anche un contratto per lo sfruttamento della pubblicità, ma non ha specificato sulla base di quali atti e documenti prodotti nel corso del giudizio tali affermazioni si fondavano, non ha riportato il tenore dei suddetti documenti nel rispetto del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione e neppure ha depositato unitamente al ricorso i suddetti documenti (sui quali il motivo è fondato), come previsto dall’art. 369 c.p.c., n. 4, anche nel testo anteriore al D.Lgs. n. 40 del 2006.

E’ vero che, come sostenuto dalla ricorrente, nella sentenza di primo grado si fa espresso riferimento a proventi per pubblicità attiva e che non risulta una espressa censura su tale specifico punto, tuttavia in detta sentenza (la cui lettura è stata effettuata da questo giudice per valutare la sussistenza e la rilevanza di un eventuale giudicato interno) si afferma semplicemente che l’ente cedente prima della vendita emetteva fatture per proventi vari per pubblicità attiva, ma non si fa alcun riferimento specifico ad un contratto in essere, nè al suo contenuto ed alle relative modalità di esecuzione, tutti elementi indispensabili per desumere da tale fatto la sussistenza di una ipotetica attività commerciale svolta direttamente dall’ente cedente attraverso l’immobile ceduto.

Peraltro, è in ogni caso da precisare che, senza ulteriori e più specifiche indicazioni, nessuno dei fatti genericamente affermati dal ricorrente può ritenersi decisivo nel senso voluto dall’art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto nessuno di essi è idoneo astrattamente a dimostrare che al momento della cessione l’ente svolgesse attività commerciale attraverso l’immobile ceduto.

Col terzo motivo, deducendo violazione dei principi di alternatività dell’imposta e del divieto di doppia imposizione ai sensi del D.P.R. 131 del 1986, art. 40 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67, la ricorrente sostiene che i giudici della C.T.C., avrebbero violato divieto di doppia imposizione e il principio di alternatività tra Iva ed Imposta di Registro per aver escluso la detraibilità dell’Iva versata e per aver richiesto l’Imposta di Registro, finendo così per far carico alla contribuente di entrambe le imposte.

La censura è infondata.

Secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, al fine di stabilire quale sia il tributo dovuto in caso di imposizione alternativa, non rileva il semplice fatto che sia stato corrisposto un tributo anzichè l’altro, atteso che il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo dovuto e non quello scelto in base a considerazioni soggettive (v. cass. n. 2021 del 1996).

Tanto premesso, occorre evidenziare che nella specie non vi è stata violazione del divieto di doppia imposizione, semplicemente perchè l’amministrazione non ha chiesto due tributi, ma solo il tributo dovuto (imposta di registro), limitandosi a non riconoscere la detraibilità dell’Iva indebitamente pagata, senza peraltro escludere la rimborsabilità dell’imposta erroneamente versata.

In proposito, è appena il caso di evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità (v. tra numerose altre cass. n. 3904 del 2004), anche in materia di IVA è valido il principio, affermato dalle S.U. con riferimento alle imposte sui redditi, secondo il quale la dichiarazione del contribuente affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è – in linea di. principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti; che essa costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria; e che i principi della capacita contributiva e di buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legislativo che impedisca al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi, con la conseguenza che detta emendabilità non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37, commi 5 e 6, il quale riguarda la rimozione di omissioni o la eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell’erario (in applicazione di tale principio, la Corte ha confermato la sentenza di merito che aveva riconosciuto il diritto della società contribuente ad ottenere il rimborso dell’IVA indebitamente pagata).

Il ricorso deve essere pertanto rigettato. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.200,00 di cui Euro 5.000,00 per onorari oltre spese generali e accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 17 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2010