Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18506 del 10/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2010, (ud. 03/06/2010, dep. 10/08/2010), n.18506

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

CSTP AZIENDA MOBILITA’ SPA in persona del Presidente del C.d.A.,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA ANTONIO BERTOLONI 29, presso lo

studio dell’avvocato CAMOZZI BONISSONI VARRENTI, rappresentato e

difeso dall’avvocato PETTINATO SALVO, giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 264/2006 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

SALERNO, depositata il 21/03/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/06/2010 dal Consigliere Dott. SALVATORE BOGNANNI;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato PETTINATO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto anzi accoglimento

del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia concerne l’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi in ordine all’istanza di rimborso presentata dalla CSTP Azienda della Mobilità Spa. relativamente all’IRAP 2001 versata in eccesso per Euro 1.104.189,00 per aver la società tuzioristicamente incluso tra i componenti positivi della base imponibile i contributi in conto esercizio concessi dalle Regioni sulla base della L. n. 151 del 1981, non compresi tra i ricavi imponibili ai fini IRPEG per espressa previsione del D.L. n. 83 3 del 1986, art. 3, (conv. con L. n. 18 del 1987).

La Commissione adita rigettava il ricorso, ritenendo che i contributi “de quibus”, in difetto dell’indicazione della specifica finalità cui destinarli, concorressero alla determinazione della base imponibile IRAP, a prescindere dal trattamento ad essi riservato ai fini delle imposte sul reddito. La decisione era riformata in appello, con la sentenza in epigrafe, in ragione della ritenuta natura innovativa delle disposizioni di cui al D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, e della L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, che autorizzerebbero a considerare esclusi i contributi in questione dalla base imponibile IRAP per i periodi di imposta fino al 31 dicembre 2002.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con unico complesso motivo. Resiste la società contribuente con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione, fra l’altro, del D.Lgs. n. 44 6 del 1997, artt. 11 e 11 bis, e della L. n. 289 del 2002, art. 5, affermando che, in ragione di una non congruente ricostruzione esegetica del dettato normativo, il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto esclusi dalla base imponibile IRAP i contributi erogati – prima dal Fondo Nazionale Trasporti e poi dalle Regioni – alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianarne i disavanzi di esercizio.

Il motivo è fondato per le seguenti considerazioni.

1. Non vi è dubbio che il punto nodale della controversia sia costituito dalla dibattuta interpretazione del D.Lgs. n. 446 del 1996, artt. 11 e 11 bis.

L’art. 11, citato decreto – nella formulazione antecedente alle modifiche che sono state, poi, apportate dal D.Lgs. n. 176 del 1999 (allorchè era assente l’art. 11 bis (introdotto solo successivamente, con il D.Lgs. n. 506 del 1999) – recava una previsione elencata sub a) del seguente tenore: “i componenti positivi e negativi si assumono in conformità delle norme del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e della applicazione di esse in sede di dichiarazione dei redditi; i componenti positivi e negativi, conseguiti o sostenuti in periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, la cui imputazione ai fini delle imposte sui redditi sia stata rinviata in applicazione delle norme del predetto testo unico, concorrono alla determinazione del valore della produzione netta del periodo d’imposta in cui si verifica tale imputazione; dai componenti positivi e negativi relativi alle voci A- 5 (voce relativa a “altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio”) e B-14 (voce relativa a “oneri diversi di gestione”) indicati nell’art. 2425 c.c., comma 1, sono escluse le perdite su crediti e gli altri componenti correlati ad altre voci del conto economico che non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile. Concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda”.

2. La disposizione era costruita palesemente in funzione di un rapporto tra regola ed eccezione: la regola, costituita dalla modalità di assunzione d_:i componenti positivi e negativi della base imponibile IRAP che si asseriva dover avvenire in conformità delle norme del T.U.I.R e della applicazione di esse in sede di dichiarazione dei redditi; l’eccezione, costituita dalle plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, le quali, in ogni caso, avrebbero dovuto concorrere alla formazione della base imponibile IRAP. Con l’approvazione del D.Lgs. n. 176 del 1999 (in particolare art. 1, comma 1, lett. b), n. 2) la surriportata lett. a), comma 1, art. 11, veniva modificata solo relativamente al secondo (e ultimo) periodo, il quale nella nuova formulazione così disponeva:

“Concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda nonchè i contributi erogati in base a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

Appare evidente che non veniva mutata la struttura normativa fondata sul rapporto regola ed eccezione, dapprima evidenziato, che anzi veniva confermato, ampliando, tuttavia, la sfera dell’eccezione con l’aggiungere alle plusvalenze e minusvalenze, i “contributi erogati in base a norma di legge”. Quest’ultima espressione, nella sua voluta genericità, non permetteva, in verità, ad un attento lettore di equivocare sulla circostanza che la norma concernesse ogni tipo di contributo erogato a norma di legge (e quindi anche i contributi alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale previsti dalla L. n. 151 del 1981), salvo che non si trattasse di contributi “correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione” (correlazione che ben può esistere anche con riferimento ai contributi per le aziende di trasporto).

3. Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, nella formulazione antecedente al D.Lgs. n. 176 del 1999 e in quella successiva a tale decreto, rimaneva inalterato quanto alle disposizioni di cui alle lett. b) (relativa ai componenti ammessi in deduzione), c) (relativa ai componenti non ammessi in deduzione) del comma 1, al comma 1 bis (relativo all’esclusione dalla base imponibile degli “importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi”, comma 1 ter (relativo all’applicabilità ai fini della determinazione del valore della produzione netta delle disposizioni dell’art. 70, comma 2 (inerente al dovere di accertamento delle componenti positive e negative “in ragione della loro classificazione secondo corretti principi contabili” e quelle del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, commi 1, 2 e 3, testo unico dell’imposte sui redditi”), e comma 3, limitatamente a-gli accantonamenti relativi alle indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia. Al comma 1, veniva aggiunta, dal D.Lgs. n. 176 del 1999 una lett. a), giusta la quale “concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate negli artt. 5, 6 e 7 se correlati a componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successivi”.

4. Con il D.Lgs. n. 506 del 1999, il complesso di previsioni contenute nel D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, è stato “scomposto” in due proposizioni normative, l’art. 11 e l’art. 11 bis:

a) l’art. 11, nella nuova formulazione, risulta articolato in quattro commi: a1) nel comma 1, lett. a) e b) (che ne esauriscono l’intero contenuto), sono trasfuse, senza modificazioni (che non siano mere riformulazioni linguistiche e di stile), le disposizioni di cui alle lett. b) e c) del previgente medesimo comma 1; a2) nel comma 2 è trasfuso il contenuto dei due periodi di cui era composto il previgente comma 1 bis, i quali, tuttavia, sono preceduti dal seguente periodo: “Tra i costi di cui al comma 1, lett. b), vanno, in ogni caso, escluse le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità dei dipendenti e dei collaboratori e quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi a titolo di rimborso analitico di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative”; a3) nel comma 3 è trasfuso il contenuto del previgente comma 1, lett. a), secondo periodo, con la seguente riformulazione complessiva:

“Ai fini della determinazione della base imponibile di cui agli artt. 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi (fin qui il contenuto della previgente lett. a), comma 1) e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonchè i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione (e questo è il contenuto della previgente lett. a), comma 1); a4) nel comma 4 è trasfuso, inalterato, il contenuto del previgente comma 2.

b) L’art. 11 bis, introdotto ex novo dal D.Lgs. n. 506 del 1999, è articolato in due commi, nel primo dei quali è trasfuso, con una riformulazione che non ne altera la sostanza, il primo periodo della lettera a) , comma 1 del previgente art. 11: “I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli artt. 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, non si applicano le disposizioni del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 58, 63, e art. 75, comma 5, seconda parte, e comma 5 bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e del D.Lgs. 3 0 dicembre 1992, n. 504, art. 17, comma 4. Le erogazioni liberali, comprese quelle previste dall’articolo 65, comma 2, del predetto testo unico delle imposte sui redditi, non sono ammesse in deduzione”. Il comma 2, invece, prevede che: “Ai componenti indicati nel comma 1 vanno aggiunti i ricavi, le plusvalenze e gli altri componenti positivi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, comma 2, art. 54, comma 1, lett. d) e art. 76, comma 5, (testo unico delle imposte sui redditi)”.

5. Orbene dal fatto che la complessa regolamentazione delle modalità di determinazione della base imponibile IRAP prevista dal decreto istitutivo dell’imposta sia stata ristrutturata dal D.Lgs. n. 506 del 1999 in due articoli, in luogo di uno solo, non si può trarre, come conseguenza, che il legislatore abbia inteso innovare la precedente disciplina, perchè ciò non corrisponde alla realtà normativa che non ha mutato il preesistente sistema di “regole” ed “eccezioni”. In effetti, la sostanziale (e, spesso, addirittura letterale) conservazione dei contenuti delle norme originarie nei due articoli nei quali le medesime risultano successivamente distribuite, indica in modo chiaro che l’intenzione del legislatore è stata esclusivamente quella di razionalizzare il sistema, senza alcun sovvertimento del rapporto, già in precedenza stabilito, tra “regola” ed “eccezione”.

Se è pur vero che il D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11 e 11 bis (come risultanti in forza della riforma di cui al D.Lgs. n. 506 del 1999) debbono essere letti “sistematicamente”, siffatta lettura, che deve essere rivolta a realizzare una esegesi unitaria delle diverse disposizioni ivi contenute, non autorizza a ritenere che il legislatore abbia inteso modificare la precedente disciplina, nel senso di capovolgere il rapporto tra “regola” ed “eccezione” . Al contrario, la permanente volontà del legislatore di includere i contributi erogati a norma di legge nella base imponibile IRAP – in deroga alla disposizione generale che rinvia alle norme sulle imposte sui redditi – è dimostrata dalla locuzione “in ogni caso”, che è stata ripetuta nel nuovo testo dell’art. 11 (v. il comma 3, ultimo alinea). Nè, come è evidente, possono desumersi argomenti contrari a tale permanente volontà dal fatto che l’art. 11 bis, che esprimerebbe la regola, sia stato collocato, nella struttura del decreto legislativo, successivamente all’art. 11, ove è contenuta l’eccezione, dato che la “sistemazione topografica” delle norme – in un articolato legislativo più volte rimodellato, come è quello in esame (per conferire allo stesso la necessaria razionalità) – non è certamente idonea a stabilire quale tra di esse esprima la disciplina generale e quale la deroga alla medesima.

6. E’ stato sostenuto che l’art. 11 bis, comma 1, facendo riferimento alle “variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte dei redditi”, senza vincolare esplicitamente tale riferimento alle sole norme del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), consentirebbe di tener conto, nella determinazione della base imponibile IRAP, della disposizione di cui al D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1 (conv. con L. n. 18 del 1987), a norma della quale i contributi erogati alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale in forza della L. n. 151 del 1981 “non sono da considerarsi componenti positive del reddito e quindi non sono comprese tra i ricavi previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 53”.

Questa tesi è smentita dal seguente duplice ordine di considerazioni.

Non è condivisibile, quanto meno ai fini che qui più interessano, l’enfatizzazione di una supposta limitazione alle norme del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) del rinvio compiuto dalla lettera a), comma 1, art. 11, nella formulazione precedente al D.Lgs. n. 506 del 1999, a differenza del più ampio riferimento a tutte le norme relative alle imposte sui redditi che sarebbe operato dal comma 1, art. 11 bis. Anche alla luce della disciplina previgente sarebbe stato possibile – vista l’indicazione normativa di tener conto, nella valutazione dei componenti positivi e negativi che concorrono al valore della produzione, anche della “applicazione” delle norme del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) in sede di dichiarazione dei redditi e stante il richiamo al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53 (T.U.I.R.) contenuto nel D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1, – argomentare che i contributi “de quibus”, non costituendo, per espressa previsione di legge, “ricavi” ex D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53 (T.U.I.R.), dovessero essere esclusi dal calcolo per la determinazione della base imponibile IRAP. Tuttavia ostava a siffatta conclusione, e continua ad ostarvi ancor dopo la razionalizzazione della normativa disposta con il D.Lgs. n. 506 del 1999, il fatto che la norma prevedesse (come tuttora prevede) che i contributi erogati a norma di legge (e, quindi, anche quelli di cui è causa) dovessero (come tuttora devono) essere computati nella predetta base imponibile.

Poichè i contributi in conto esercizio costituiscono di regola “ricavi” (come, peraltro, può argomentarsi alla luce della disposizione di cui all’art. 242 5 c.c., comma 1, lett. a), n. 5), il D.L. n. 83 3 del 1986, art. 3, comma 1, costituisce “norma eccezionale”, stabilendo a favore delle aziende esercenti il trasporto pubblico locale una “speciale esenzione” ai fini IRPEG. Si tratta, pertanto, di una norma di “stretta interpretazione”, non potendosi estendere per via interpretativa l’applicazione di una agevolazione a fattispecie di imposta diverse da quella per la quale il legislatore l’abbia specificamente prevista. Tanto più ciò è vero di fronte ad una previsione generale di inclusione, senza eccezione (“in ogni caso”), dei contributi erogati a norma di legge nel calcolo della base imponibile IRAP: sarebbe stata, pertanto, necessaria una esplicita deroga per i contributi erogati alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale.

7. A parte le ragioni fin qui esposte sono di ostacolo ad una diversa conclusione, anche le disposizioni di cui agli artt. 87 e segg., del Trattato CE, in quanto l’estendere in via interpretativa una agevolazione fiscale – peraltro, già così rilevante, come è quella prevista dal D.L. n. 833 del 1986, art. 3, – anche all’IRAP, renderebbe configurabile una fattispecie di aiuto di Stato in contrasto con il diritto comunitario, stante l’evidente vantaggio economico che l’ampliamento surrettizio dell’agevolazione realizzerebbe, selettivamente e mediante l’utilizzo (sia pur indiretto) di risorse statali, a favore di un circoscritto numero di imprese, alterando il regime di concorrenza.

8. Il legislatore ha, comunque, chiarito, in via definitiva, che l’interpretazione dapprima proposta è la sola giustificata dalla ricostruzione sistematica del quadro normativo. Con la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, (Legge Finanziaria 2003) il legislatore ha stabilito che “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo la quale i contributi erogati a norme di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”. Viene così sancito, ad un tempo, che: a) tra i contributi erogati a norma di legge dei quali era prevista l’inclusione in ogni caso nella base imponibile IRAP vi erano anche quelli per i quali era prevista (da altra norma) l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi; b) l’eventuale esclusione dei contributi di che trattasi dalla base imponibile IRAP può derivare solo da una espressa e specifica previsione da parte delle leggi istitutive dei contributi stessi o di altre disposizioni di carattere speciale (non è, in altri termini, estensibile, per via interpretativa, ai fini IRAP, la generalizzata agevolazione prevista ai fini delle imposte sui redditi, ma occorre che un eventuale beneficio sia direttamente concesso dalla legge in relazione all’imposta regionale in questione).

Il carattere interpretativo della citata disposizione della Legge Finanziaria 2003 è fuor di dubbio, ricorrendone, secondo l’orientamento espresso da questa Corte e dal giudice delle leggi, tutte le condizioni in. quanto essa: a) chiarisce il significato della norma preesistente, esplicitandone uno dei contenuti possibili, anzi, per quanto sin qui detto, l’unico contenuto possibile; b) risolve in un senso determinato un obiettivo contrasto giurisprudenziale dimostrato dall’esistenza di pronunce emesse dai giudici di merito pro e contro la tesi interpretativa enunciata; c) non viola il principio dell’affidamento in una interpretazione non contrastata della norma, stante che l’amministrazione ha, in modo inequivoco e costante, attribuito alla stessa il significato enunciato dalla disposizione interpretativa e che le controversie concernono istanze di rimborso avanzate dai contribuenti.

9. Non può attribuirsi alcuna rilevanza alla circostanza che la richiamata disposizione della Legge Finanziaria 2003 abbia sostituito una norma poco prima approvata con la legge di conversione del D.L. n. 209 del 2002 (L. n. 265 del 2002, entrata in vigore il 24 novembre 2002), vale a dire 1 ‘ art. 3, comma 2 quinquies, il quale stabiliva che: “A decorrere dal 1 gennaio 2003 la disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo cui i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, semprechè l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”. Nonostante la parziale differente formulazione della norma (in particolare con riferimento alle parole “a decorrere dal 1 gennaio 2003”), deve ritenersi che l’intenzione del legislatore non fosse diversa da quella espressa con la norma della finanziaria 2003, evidente risultando nell’una e nell’altra disposizione la volontà di chiarire in via interpretativa quale fosse il senso della disposizione contenuta nel D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3: lo dimostra il ridottissimo spazio di tempo (poco più di trenta giorni) tra l’approvazione della norma contenuta nella legge di conversione del D.L. n. 209 del 2002 e l’approvazione della norma della legge finanziaria, e ancor più il fatto che, già nel disegno di legge presentato il 30 settembre 2002 con il n. 3200 dal Ministro competente alla Camera dei Deputati, l’art. 5, recasse, in un comma 3, la identica disposizione che poi avrebbe assunto, nella legge approvata in via definitiva, la forma di norma sostitutiva del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 – quinquies. Sicchè non è irragionevole vedere tra l’una e l’altra norma un filo logico comune e l’identità sostanziale della “voluntas legis” ad esse sottesa.

10. Ad ulteriore riprova può richiamarsi quanto disposto dalla Legge Finanziaria 2004 – L. n. 350 del 2003 – nel cui art. 4, comma 157, è stato creato un apposito fondo, istituito presso il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti e finalizzato al conseguimento dei risultati di maggiore efficienza e produttività dei servizi di trasporto pubblico locale, con la previsione che una quota parte della relativa dotazione per il 2004 “è destinata al riequilibrio dei maggiori esborsi sostenuti dalle aziende di trasporto a titolo di IRAP entro la data del 1^ gennaio 2003 in relazione a contributi per i quali è prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, in misura proporzionale all’entità degli esborsi sostenuti”. Tale disposizione, da un lato, conferma in modo inequivoco che il legislatore, con la norma interpretativa contenuta nella finanziaria 2003, aveva voluto chiarire in via definitiva che i contributi erogati alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale (ovviamente con esclusione di quelli inerenti “a componenti negativi non ammessi in deduzione”) dovevano essere inclusi comunque nel calcolo della base imponibile IRAP; dall’altro, introduce una misura compensativa intesa a ridurre gli effetti di un possibile disorientamento derivante negli operatori dalla formazione per così dire in progress (e non senza incertezze di drafting) della norma interpretativa in questione. Si tratta di norma che, con tutta evidenza, rende illogica la tesi contraria a quella qui affermata, essendo evidente che le imprese di trasporto, se ottenessero il riconoscimento delle loro pretese in base alle norme sopra esaminate, realizzerebbero un indebito lucro da “doppio rimborso”.

11. Resta aperta, infine, la questione relativa alla esclusione dalla base imponibile IRAP di quei contributi erogati a norma di legge che fossero “correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

In realtà nella controversia in esame tale questione non viene effettivamente posta, non essendo indicati, nè tanto meno dimostrati, quali siano i componenti negativi non ammessi in deduzione cui i contributi “de quibus” sarebbero eventualmente correlati. Certamente deve escludersi che possa darsi rilevanza ad una correlazione che non sia specificamente e immediatamente rilevabile e sia ricavata indirettamente mediante operazioni di proporzionalità tra contributi percepiti e costi (non ammessi in deduzione ai fini IRAP) sopportati. Poichè dalla L. n. 151 del 1981, art. 6, comma 1, che assegna ai contributi erogati alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale il generico “obiettivo di conseguire l’equilibrio economico dei bilanci dei servizi di trasporto”, non è possibile dedurre alcuna specifica correlazione contributi erogati e “componenti negativi non ammessi in deduzione” ai fini IRAP, è indispensabile che una siffatta correlazione, corredata degli eventuali limiti quantitativi, sia espressamente prevista dalla legge (regionale) istitutiva del contributo. Peraltro dalla sentenza impugnata non emerge che nella fase di merito sia stata posta la questione relativa ad una eventuale applicazione di una legge regionale (in concreto indicata) che prevedesse specificamente la correlazione tra contributi erogati alla società contribuente e determinati “componenti negativi non ammessi in deduzione” ai fini IRAP. La suindicata interpretazione del quadro normativo in materia è stata ribadita anche da Cass. SS.UU. n. 21749 del 14.10.2009.

12. Conclusivamente deve essere affermato il seguente principio di diritto: “A norma del D.Lgs. 24 luglio 1997, n. 446, art. 11, comma 3, nella formulazione risultante a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. h), tutti i contributi erogati a norma di legge, compresi quelli esclusi dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi giusta il D.L. 9 dicembre 1986, n. 833, art. 3, comma 1, (convertito in legge, con modificazioni, dalla L. 6 febbraio 1987, n. 18, art. 1), debbono essere inclusi – come ha chiarito in via definitiva il legislatore con la norma interpretativa di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3, – nel calcolo per la determinazione della base imponibile IRAP, salvo che si tratti di contributi per i quali l’esclusione dalla base imponibile IRAP non sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da altre disposizioni di carattere speciale o rispetto ai quali la legge regionale istitutiva abbia previsto espressamente la specifica correlazione a determinati componenti negativi non ammessi in deduzione ai fini IRAP”. Deve essere, quindi, accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata.

Ricorrendone le condizioni la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente.

La novità e la complessità delle questioni trattate legittimano la compensazione integrale tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società contribuente, e compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2010

 

 

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