Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18475 del 21/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 01/06/2016, dep. 21/09/2016), n.18475

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – Consigliere –

Dott. GENOVESE Francesco Antonio – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23880/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FINANZIARIA COSTRUZIONI GENERALI TIRRENO SRL, in persona dell’Amm.re

Giudiziario, elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE 7,

presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO BERLIRI, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato ALESSANDRO COGLIATI DEZZA giusta

delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 255/2009 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 07/07/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/06/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIDA che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato BERLIRI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 255 del 7 luglio 2009 la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva annullato l’avviso di rettifica parziale IVA relativo all’anno d’imposta 1997 con cui l’Amministrazione finanziaria aveva disconosciuto e, quindi, recuperato il credito d’imposta maturato dalla Finanziaria Costruzioni Generali Tirreno s.r.l., esercente attività edilizia, in relazione ad operazioni di acquisto di beni immobili.

I giudici d’appello, sulla scia di alcune pronunce giurisprudenziali di questa Corte in materia di inerenza dei costi, espressamente citate in sentenza, sostenevano che l’impresa aveva diritto a detrarre l’imposta relativa alle operazioni passive poste in essere nell’anno in verifica se, come nel caso di specie, inerenti all’esercizio dell’impresa, cioè compiute in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, anche in assenza di operazioni attive, non essendo richiesto il concreto esercizio dell’impresa.

2. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, nei confronti della Resiste l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, accompagnato da idoneo quesito di diritto, la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 4 e 19, art. 17 della Direttiva CEE n. 388 del 17 maggio 1977, 168 della Direttiva CEE n. 112 del 28 novembre 2006, nonchè del principio del divieto di abuso del diritto come enucleato dalla giurisprudenza comunitaria.

1.1. Sul presupposto che questa Corte aveva affermato, nella sentenza n. 11765 del 2008, che la detrazione dell’IVA regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, connessa all’inerenza all’attività di impresa di beni o servizi, è configurabile in presenza di documentate spese di investimento, sostenute in vista di un’iniziativa complessa, anche in assenza di operazioni attive, senza che occorra il concreto esercizio dell’impresa stessa (Cass. 1863/2004; 5739/2005; 8583/2006), purchè finalizzate alla costituzione delle condizioni necessarie per il concreto inizio dell’attività tipica dell’impresa, e quindi anche gli atti preparatori posti in essere nella fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi (Corte di Giustizia CE C-268/93 Rompelman) e purchè non sia palese l’intento elusivo circa l’intenzione di iniziare l’attività economica (Corte Giustizia C-400(/98) – Breitsohl), la ricorrente si duole del fatto che la CTR aveva completamente omesso di considerare e valutare la circostanza che la società contribuente nell’arco dei 13 anni trascorsi dalla data di attribuzione del codice fiscale e della partita IVA non aveva mai svolto operazioni attive, ma solo passive, tenendo un comportamento che esternava un intento elusivo idoneo ad escludere il diritto alla detrazione dei costi e, quindi, il corrispondente credito d’imposta.

2. Con il secondo motivo, con cui viene dedotto il vizio di omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la ricorrente si duole del fatto che i giudici di appello avevano ritenuto sussistente la stretta correlazione tra costi sostenuti dall’impresa e l’attività dalla stessa svolta e, in definitiva, la loro inerenza all’attività d’impresa, omettendo però di considerare che la società contribuente non aveva documentato la natura e la tipologia di quei costi e che la medesima non aveva mai effettuato operazioni attive sebbene costituita da oltre un decennio.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

4. Va preliminarmente esaminata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo sollevata dalla controricorrente, la quale sostiene che la difesa erariale con il primo mezzo di impugnazione ha censurato una pluralità di disposizioni – anche di diritto comunitario – dando così luogo al c.d. “motivo di ricorso multiplo”, in violazione dei principi giurisprudenziali in materia, tra cui Cass. sent. n. 1906 del 2008, in base al quale è inammissibile il quesito formulato in termini tali da richiedere una previa attività interpretativa della Corte, come accade nell’ipotesi in cui sia proposto un quesito multiplo, la cui formulazione imponga alla Corte di sostituirsi al ricorrente mediante una preventiva opera di semplificazione, per poi procedere alle singole risposte che potrebbero essere tra loro diversificate.

4.1. L’eccezione è infondata.

4.2. Non può preliminarmente prescindersi dal rilevare che il precedente giurisprudenziale citato dalla controricorrente fa riferimento a principio enunciato da questa Corte con riguardo ai quesiti di diritto e non al motivo di ricorso e, quindi, non è automaticamente estensibile ai quesiti previsti dall’art. 366 bis c.p.c., nella formulazione introdotta dal D.Lgs. n. 40 del 2006, art. 6 e poi soppressa dalla L. n. 69 del 2009, art. 47, applicabile ai ricorsi proposti avverso sentenze e provvedimenti pubblicati a decorrere dal 2 marzo 2006 fino al 4 luglio 2009, che è periodo nel quale non trova collocazione la sentenza gravata (emessa dalla CTR in data 7 luglio 2009), ancorchè la ricorrente, pur non essendovi tenuta, li abbia comunque formulati a conclusione di ciascun mezzo di impugnazione. Precisato, altresì, che la censura è stata proposta con riferimento al solo n. 3 dell’art. 360 c.p.c. e che, quindi, nel caso di specie non si verte in ipotesi di mescolanza e sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei (facenti cioè riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1), ritiene la Corte che debba escludersi che la deduzione in un unico motivo di ricorso di violazioni di più disposizioni di legge dia luogo all’inammissibilità del motivo di ricorso quando le differenti norme siano logicamente connesse tra loro e coerentemente ed organicamente riferite alle argomentazioni sviluppate nella censura. Ed è quanto riscontrabile nel caso in esame, in cui la ricorrente con il primo motivo di ricorso ha dedotto la violazione delle disposizioni nazionali (D.P.R. n. 633 del 1972) e comunitarie (Direttive CEE n. 388 del 1977 e n. 112 del 2006) in materia di detrazione IVA, che è questione intrinsecamente connessa al profilo probatorio (art. 2697 c.c.) dell’effettiva inerenza all’attività di impresa dei costi portati in detrazione, da cui ben potrebbero emergere (come la ricorrente sostiene essere avvenuto nel caso di specie) anche condotte abusive idonee ad escludere il diritto a quella detrazione.

4.3. A chiosa dell’eccezione esaminata pare comunque opportuno ricordare che le Sezioni unite di questa Corte hanno recentemente affermato che per rendere ammissibile il ricorso è sufficiente che la sua formulazione permetta – come nel caso di specie – di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (cfr. Cass. S.U. n. 9100 del 2015)

5. Venendo all’esame dei motivi di censura, deve ricordarsi che è principio insegnato da questa Corte (Cass. n. 1578 del 2015), cui deve darsi seguito perchè coerente con il caso qui vagliato, quello secondo cui deve considerarsi “inerente” all’esercizio della impresa anche l’acquisito di beni e servizi destinati alla costituzione delle condizioni necessarie perchè l’attività tipica possa concretamente iniziare, essendo quindi suscettibili di rientrare nella nozione di strumentalità, ai fini del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, anche le attività meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8583 del 12/04/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 11765 del 12/05/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 23400 del 19/11/2010), essendo rimesso in ogni caso al Giudice di merito il necessario accertamento in fatto in ordine alla effettiva riferibilità in concreto – alla stregua degli elementi istruttori acquisiti al giudizio e della specifica situazione di fatto rilevata – dei beni e servizi acquistati all’esercizio della impresa o alle attività preparatorie alla futura produzione di ricavi, venendo a gravare il relativo onere probatorio interamente sul contribuente, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione della sola qualità di società commerciale dell’acquirente (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4157 del 20/02/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 16697 del 03/07/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 16853 del 05/07/2013).

5.1. Tale principio si pone in linea con l’orientamento, anch’esso assolutamente costante, della Corte di Giustizia che è intervenuta più volte a riconoscere il diritto alla detrazione IVA “a monte” in relazione alla attività di organizzazione e predisposizione dei beni aziendali destinati all’esercizio da parte di soggetti passivi di attività economiche, osservando che è l’acquisto del bene da parte del soggetto passivo che agisce in quanto tale a determinare l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi, del meccanismo di detrazione (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze in data 11 luglio 1991, in causa C-97/90, Lennartz; in data 16.2.2012, in causa C118/11, Eon Aset Menidjmunt; in data 22.3.2012, in causa C-153/11, Klub 00D); e che in assenza di circostanze fraudolente o abusive, e con riserva di eventuali rettifiche in conformità alle condizioni previste dalla direttiva IVA, il diritto alla detrazione, una volta sorto, rimane acquisito (cfr. Corte di Giustizia sentenze 8 giugno 2000, Breitsohl, C-400/98, punto 41; 21 febbraio 2006, Halifax e a., C-255/02, punto 84).

5.2. Ma la Corte di Giustizia Europea ha anche molto chiaramente e ripetutamente precisato che determinare se un soggetto passivo agisca in quanto tale è una questione di fatto che dev’essere valutata tenendo conto di tutti gli elementi della fattispecie, tra i quali figurano la natura del bene considerato e il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto dello stesso e il suo uso ai fini delle attività economiche di tale soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze Bakcsi, cit., punto 29, e Eon Aset Menidjmunt, punto 58). Si può altresì considerare se siano state o meno intraprese azioni effettive al fine di realizzare gli interventi e di ottenere le autorizzazioni necessarie per l’uso professionale del bene quali quelli menzionati all’art. 38, paragrafo 3, dello ZUT” (Corte di Giustizia UE, sentenza in data 22.3.2012, in causa C-153/11, Klub 00D, punto 41; in senso analogo alla prima parte del suindicato principio, v. le citate sentenze del 16.2.2012, in causa C118/11, Eon Aset Menidjmunt, punto 58, e del 8.3.2001, n. 415 in causa C415/98, Bakcsi, punto 29, nonchè sent. dell’11.7.1991, n. 97 in causa C97/90 Lennitz, punto 21).

5.3. Orbene, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi giurisprudenziali perchè ha omesso di indagare le ragioni del mancato utilizzo dei beni che la società contribuente (che ha per oggetto sociale “l’attività edilizia in genere” – pag. 8 del controricorso) aveva acquistato nel lontano 1997 e che la medesima ha attribuito a lungaggini burocratiche imputabili alla Regione Lazio e al Comune di Fondi (LT) nel procedimento di rilascio delle licenze amministrative per l’edificazione dei terreni (così a pag. 9 del controricorso), limitandosi a rilevare la “stretta connessione” degli acquisiti di immobili da parte della predetta società con le finalità imprenditoriali della medesima. Il giudice di merito avrebbe dovuto, invece, accertare e valutare la fondatezza delle giustificazioni fornite dalla contribuente e, cioè, l’effettiva esistenza di difficoltà burocratiche che le avevano impedito di ottenere le autorizzazioni amministrative necessarie per l’utilizzazione degli immobili a fini imprenditoriali e, quindi, verificare, sulla base degli elementi probatori che la contribuente avrebbe dovuto fornire, perchè gravata del relativo onere, se il mancato uso professionale dei beni acquistati fosse o meno imputabile a colpevole inerzia della società contribuente.

6. Ne consegue l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, che riesaminerà la vicenda alla stregua dei sopra esposti principi e provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie i motivi di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 1 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016