Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18473 del 21/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 01/06/2016, dep. 21/09/2016), n.18473

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – Consigliere –

Dott. GENOVESE Francesco Antonio – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17814/2010 proposto da:

G.N.G., elettivamente domiciliato in ROMA CIRC.NE

NOMENTANA 312, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO NISTICO’,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato FRANCESCO

CAMPAGNA giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 12/2010 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 13/01/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/06/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il controricorrente l’Avvocato GUIDA che si riporta agli

atti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per l’inammissibilità o il rigetto

del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 12 del 13 gennaio 2010 la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto da G.N.G. avverso la sentenza di primo grado che aveva a sua volta rigettato il ricorso promosso dal contribuente avverso due avvisi di accertamento di maggiori redditi, di un maggiore valore della produzione ed un maggior volume di affari, rispettivamente ai fini IRPEF, IRAP ed IVA, che l’Agenzia delle entrate aveva accertato in relazione agli anni di imposta 2002 e 2003 sulla rilevata non congruità di quanto dichiarato dal contribuente rispetto agli indici dello studio di settore applicabile.

Sostenevano i giudici d’appello che il contribuente non aveva fornito alcuna prova idonea a superare la presunzione di maggiori redditi derivanti dall’applicazione degli studi di settore.

2. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui resiste l’Agenzia con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54.

Sostiene il ricorrente che ha errato il giudice di appello nel ritenere legittimo l’accertamento nella specie operato dall’Agenzia delle entrate esclusivamente sullo scostamento tra i redditi dichiarati e quelli ricavabili dallo studio di settore, attribuendo a tale dato valore di presunzione legale che non aveva, costituendo, quello degli studi di settore, un sistema di presunzioni semplici che l’Amministrazione finanziaria può pone a base di atti impositivi soltanto se validati da altri elementi probatori. Deduce, altresì, che nel corso del contraddittorio attivato dall’Agenzia delle entrate aveva prodotto le fatture emesse e chiesto una verifica in loco sui beni strumentali utilizzati per l’espletamento dell’attività, che però l’Ufficio non aveva mai effettuato.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. E’ noto l’insegnamento delle Sezioni Unite (n. 26635 del 2009), seguito da numerose successive pronunce conformi di questa Sezione (ex multis, Cass. n. 9207 del 2016; n. 17646 del 2014), a tenore del quale La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito.

1.3. Nel caso di specie, diversamente da quanto dedotto dal ricorrente, non si ricava dalla motivazione della sentenza impugnata alcuna affermazione in contrasto con tale principio, ma anzi si deve ritenere che la regola di giudizio in concreto applicata si conformi ad esso, avendo i giudici di appello affermato che il contribuente non aveva fornito valide prove per confutare i maggiori ricavi accertati, nè in sede di contraddittorio attivato nella fase amministrativa, nè in quella processuale. In assenza di allegazioni del contribuente idonee a rappresentare una situazione reddituale diversa da quella presupposta dallo studio di settore posto a fondamento dell’accertamento e comunque, di inidoneità delle stesse (nella specie il contribuente si era limitato a produrre le fatture e a chiedere una verifica in loco dei beni strumentali), deve escludersi l’onere per l’Amministrazione finanziaria di offrire elementi di valutazione ulteriori rispetto a quello rappresentato dal mero scostamento dagli studi di settore. Peraltro, come affermato da questa Corte in un caso analogo, il ricorrente erra sia nel ridurre l’applicazione del parametro a mero indice rivelatore di un’anomalia sia nell’affermare che la presunzione semplice non implica l’inversione dell’onere della prova. L’efficacia propria della presunzione semplice, alla base dell’applicazione dello studio di settore o del parametro, è proprio quella di determinare l’inversione dell’onere della prova (cfr. Cass. n. 9567 del 2016).

2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sostenendo che il giudice di appello aveva omesso ogni valutazione degli elementi probatori forniti per dimostrare le cause del rilevato scostamento tra redditi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore applicato, avendo provato che il reddito principale derivava dallo svolgimento dell’attività di socio al 50% di un bar, diversa da quella di vendita di uno strumento software per piccole aziende di autotrasporto in grado di calcolare rapidamente i preventivi per l’effettuazione di trasporti, oggetto di accertamento standardizzato, ed avendo allegato tutte le fatture emesse negli anni d’imposta in verifica ed indicato i beni strumentali in suo possesso.

3. Il motivo è inammissibile in quanto difetta di autosufficienza ex art. 366 c.p.c., n. 6; requisito di ordine generale (tra le molte: Cass. S.U. n. 7161 del 25/03/2010; S.U. n. 28547/2008; Cass. n. 124 del 04/01/2013; Cass. n. 7455 del 25/03/2013), che deve sussistere, in quanto tale, anche in materia tributaria (cfr. Cass. 10220 del 2016).

3.1. Il ricorrente, invero, ha omesso di indicare in modo specifico se ed in quale sede dei giudizi di merito abbia dedotto la sussistenza degli elementi probatori indicati nel motivo, che sostiene essere stati pretermessi dai giudici di appello; esigenza di specificazione nella specie imprescindibile, sia per l’affermazione del ricorrente (di implicita ammissione della mancata allegazione o produzione di elementi probatori idonei a giustificare l’accertato scostamento) che l’unico modo che aveva a disposizione per dimostrare le cause dello scostamento era quello di ottenere un accesso dei verificatori presso la propria abitazione per accertare la veridicità della situazione contabile e visionare i beni strumentali (pag. 3 del ricorso), sia per l’affermazione dei giudici di appello (pag. 3 della sentenza impugnata) che il contribuente non aveva fornito la documentazione atta a provare e giustificare lo scostamento riscontrato e che lo stesso non aveva prodotto valide prove per confutare i maggiori ricavi accertati.

4. Con il terzo ed ultimo motivo il ricorrente deduce la violazione degli artt. 23, 53 e 111 Cost., sostenendo che il D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e sexies, convertito, con modificazioni, dalla Lç. n. 427 del 1993, si pongono in contrasto: a) con il principio della riserva di legge, sancito dall’art. 23 Cost., laddove non prevedono limiti al potere regolamentare dell’Amministrazione finanziaria; b) con il principio dell’effettiva capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Cost., laddove non tutelano e non considerano la soggettività e la specificità del singolo cittadino; c) con il principio del giusto processo, sancito dall’art. 111 Cost., in quanto lo studio di settore è uno strumento tecnico-procedimentale ingiusto, che viola l’equilibrio tra le parti nel processo, soprattutto in quello tributario che non ammette la prova testimoniale.

5. Premesso che la parte con tale motivo ha inteso sollevare la questione di legittimità costituzionale delle citate disposizioni e che il motivo è quindi inammissibile perchè la violazione delle norme costituzionali non può essere direttamente prospettata a motivo di doglianza ai sensi dell’art. 360 c.p.c. (in termini Cass. n. 3708 del 2014), ritiene questa Corte che i dubbi di incostituzionalità prospettati dal ricorrente siano manifestamente infondati alla stregua delle conclusioni raggiunte dal Giudice delle leggi nella sentenza n. 105 del 2003. E’ ben vero che in detta pronuncia la Corte costituzionale si è occupata dei profili di incostituzionalità delle norme dettate in tema di accertamenti finanziari basati sui parametri, di cui alla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi da 181 a 189, ma i principi in essa espressi ben possono esportarsi agli accertamenti fondati sugli studi di settore, che sono uno strumento di accertamento basato, come i primi, su una mera elaborazione statistica, ancorchè più raffinata dei parametri, costituente una presunzione semplice.

5.1. La Corte costituzionale nella citata sentenza ha escluso il contrasto delle citate norme sui parametri con il principio della riserva di legge di cui all’art. 23 (riferibile anche alle norme procedimentali che disciplinano gli accertamenti presuntivi), affermando che tale principio pone al legislatore l’unico obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa (v., da ultimo, ordinanze n. 323 del 2001 e n. 7 del 2000), che una volta individuati i soggetti obbligati e fissato adeguatamente l’oggetto dell’imposta, nonchè il modulo procedimentale per l’emanazione dei relativi provvedimenti amministrativi (sentenze n. 507 del 1988 e n. 34 del 1986), come viene fatto nella normativa in esame, non è necessario che la legge detti la restante disciplina dell’imposizione tributaria, senza dire, poi, che, ad avviso di larga parte della dottrina, l’art. 23 Cost., riguarderebbe soltanto le norme tributarie c.d. impositive o sostanziali e non anche quelle – tra le quali le norme impugnate – che disciplinano la riscossione e l’accertamento del tributo, le quali ultime attengono al solo momento realizzativo della pretesa tributaria.

5.2. Deve, inoltre, escludersi il contrasto delle disposizioni censurate con il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost., sia per le concrete modalità di elaborazione degli studi di settore (costituenti strumento di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti più affinato e, pertanto, più affidabile, dei parametri – così Cass. s.u. 26635 del 2009, e poi Cass. n. 1843 del 2014, n. 22949 del 2014 e n. 23554 del 2015) sia perchè l’astrattezza dell’elaborazione statistica trova un efficace correttivo nel contraddittorio preventivo con i soggetti destinatari dell’accertamento e nella possibilità, per il contribuente, di offrire la prova contraria per superare la presunzione di accertamento induttivo di maggiori redditi (arg. da Cass. 17 ottobre 2012, n. 17805). Circostanza, quest’ultima, che unitamente alla considerazione che il giudice tributario ha sempre la facoltà di entrare nel merito della quantificazione dei ricavi, considerando comparativamente le risultanze degli studi e gli argomenti di prova contraria, anche presuntiva, forniti dal contribuente, rende del tutto infondata la dedotta illegittimità costituzionale delle disposizioni di cui al D.L. n. 331 del 1993, per violazione dell’art. 111 Cost.. Altrettanto infondata è la dedotta violazione della parità delle parti nel processo, soprattutto in quello tributario che non ammette la prova testimoniale, alla stregua di Corte Cost. n. 18 del 2000 e del rilievo che il divieto di prova testimoniale opera per entrambe le parti processuali.

6. Le spese vanno regolate in base al principio della soccombenza e liquidate nel dispositivo in applicazione del D.M. Giustizia n. 55 del 2014.

PQM

La Corte rigetta i motivi di ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 1 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016